Условный расход

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, текущий налог на прибыль

Базарова А.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) — это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Определяется сумма условного расхода (условного дохода) как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на определенную дату.

Для учета условного расхода (условного дохода) к счету учета прибылей и убытков необходимо открыть отдельный субсчет.

Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражаются следующим образом:

———————————-T——————————¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+——————+—————+——————————+
¦99-3 "Условный ¦68-2 "Расчеты ¦ Начислен условный расход ¦
¦доход (расход) по ¦по налогу на ¦ по налогу на прибыль ¦
¦налогу на прибыль"¦прибыль" ¦ ¦
L——————+—————+——————————-

Пункт 21 ПБУ 18/02 ввел понятие текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), под которым признается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется, исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, возникшие в отчетном периоде.

Если в отчетном периоде у организации не возникнет постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то сумма текущего налога на прибыль будет равна условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль, то есть суммы налога на прибыль, исчисленные в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны.

Пример

Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, в счет предстоящей поставки товаров получила от покупателя в феврале 2006 г. предварительную оплату в размере 100% от их договорной стоимости, составляющей 118000 рублей, в том числе НДС — 18000 рублей. Товары отгружены покупателю в соответствии с договором в апреле 2006 г. Покупная стоимость проданных товаров — 80000 рублей, задолженность перед поставщиком погашена. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Поступления в виде авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг не признаются доходами организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации согласно ст. 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров, определяемая в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. Напомним читателям, что если налогоплательщик использует метод начисления, ему при определении доходов следует руководствоваться ст. 271 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи при методе начисления датой признания доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В нашем примере организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, следовательно, при определении доходов ей следует руководствоваться ст. 273 НК РФ. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поэтому в данном случае сумма поступившего аванса в счет предстоящей поставки товаров будет признана доходом в целях налогообложения прибыли.

То есть сумма полученной предварительной оплаты будет формировать налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. В соответствии же с п. 3 ст. 248 НК РФ в периоде, когда будет произведена реализация товаров, в счет поставки которых был получен аванс, суммы, уже отраженные в составе доходов налогоплательщика, не будут повторно включаться в состав его доходов.

Сумма полученного организацией аванса за вычетом суммы НДС, учитываемая при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в I квартале 2006 г. и не признаваемая в данном периоде доходом для целей бухгалтерского учета, является вычитаемой временной разницей. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или следующих отчетных периодах.

Произведение возникшей вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, дает отложенный налоговый актив, который в бухгалтерском учете будет отражен проводкой:

—————————T——T——————————¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+—————+————+——+——————————+
¦09 "Отложенные¦68 субсчет ¦24000 ¦Отражен отложенный налоговый ¦
¦налоговые ¦"Расчеты ¦ ¦актив (100000 x 24%) ¦
¦активы" ¦по налогу ¦ ¦ ¦
¦ ¦на прибыль"¦ ¦ ¦
L—————+————+——+——————————-

Признается отложенный налоговый актив в данном случае в феврале 2006 г., то есть в том отчетном периоде, в котором возникла вычитаемая временная разница, если существует вероятность, что организация в последующих отчетных периодах получит налогооблагаемую прибыль.

В момент отгрузки товара покупателю в апреле 2006 г. в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товаров в сумме ранее полученного аванса, которая для целей налогообложения, как было отмечено выше, повторно доходом не признается. Таким образом, в итоге за период с января по апрель 2006 г. показатели бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли совпадут (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Расход в сумме стоимости реализованного товара (в примере — 80000 рублей) в целях налогообложения прибыли признается также в апреле, поскольку он оплачен поставщику.

По мере уменьшения или погашения вычитаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы. В данном случае в момент отгрузки товара покупателю полностью погашается вычитаемая временная разница и соответственно отложенный налоговый актив. Отражаться в бухгалтерском учете это будет следующим образом:

—————————T——T——————————¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+————+—————+——+——————————+
¦68 субсчет ¦09 "Отложенные¦24000 ¦Погашен отложенный налоговый ¦
¦"Расчеты ¦налоговые ¦ ¦актив ¦
¦по налогу ¦активы" ¦ ¦ ¦
¦на прибыль"¦ ¦ ¦ ¦
L————+—————+——+——————————-

В бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли (убытка) отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и признаваемая условным расходом либо условным доходом по налогу на прибыль:

————————-T——T———————————¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦ Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+————+————+——+———————————+
¦99 "Прибыли ¦68 субсчет ¦ 4800 ¦ Начислен налог на прибыль, ¦
¦и убытки" ¦"Расчеты ¦ ¦ рассчитанный по правилам ¦
¦ ¦по налогу ¦ ¦ бухгалтерского учета ¦
¦ ¦на прибыль"¦ ¦((118000 — 18000 — 80000) x 24%)¦
L————+————+——+———————————

Текущий налог на прибыль за период с января по апрель 2005 г. составил 4800 рублей.

Условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль

Но в феврале (то есть в предыдущем отчетном периоде) организация исчислила и уплатила в бюджет налог в сумме 24000 рублей. На 30 апреля у организации возникла переплата по налогу — 19200 рублей. В бухгалтерском учете данная сумма отражена по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", что может позже стать вычитаемой временной разницей, равной сумме отложенного актива.

Представим изложенный выше материал в виде двух схем (см. схемы 1 и 2).

Схема 1. Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

———————T——————————————-¬
¦Постоянные разницы ¦Временные разницы ¦
¦(ПР) +———————-T———————+
¦ ¦Налогооблагаемые (НВР)¦Вычитаемые (ВВР) ¦
L———————+———————-+———————
возникают ¦возникают ¦возникают
в результате: ¦в результате: ¦в результате:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦расхождения между ¦расхождения между ¦расхождения между ¦
¦бухгалтерским и ¦бухгалтерским и ¦бухгалтерским и ¦
¦налоговым учетом ¦налоговым учетом ¦налоговым учетом ¦
¦(п. 4 ПБУ 18/02): ¦(п. 11 ПБУ 18/02): ¦(п. 12 ПБУ 18/02): ¦
¦- превышения факти- ¦- применения разных ¦- применения разных ¦
¦ческих расходов, ¦способов расчета амор-¦способов расчета ¦
¦учитываемых при фор-¦тизации для целей бух-¦амортизации для це- ¦
¦мировании бухгал- ¦галтерского учета и ¦лей бухгалтерского ¦
¦терской прибыли ¦целей определения на- ¦учета и целей опре- ¦
¦(убытка), над расхо-¦лога на прибыль; ¦деления налога на ¦
¦дами, принимаемыми ¦- применения разных ¦прибыль; ¦
¦для целей налогооб- ¦способов признания ¦- признания выручки ¦
¦ложения, по которым ¦коммерческих и управ- ¦от продажи продукции¦
¦предусмотрены огра- ¦ленческих расходов в ¦(товаров, работ, ус-¦
¦ничения по расходам;¦себестоимости продан- ¦луг) в виде доходов ¦
¦- непризнания для ¦ных продукции, това- ¦от обычных видов ¦
¦целей налогообложе- ¦ров, работ, услуг в ¦деятельности отчет- ¦
¦ния расходов, свя- ¦отчетном периоде для ¦ного периода, а так-¦
¦занных с передачей ¦целей бухгалтерского ¦же признания про- ¦
¦на безвозмездной ¦учета и целей налого- ¦центных доходов для ¦
¦основе имущества ¦обложения; ¦целей бухгалтерского¦
¦(товаров, работ, ¦- излишне уплаченного ¦учета, исходя из до-¦
¦услуг), в сумме ¦налога, сумма которого¦пущения временной ¦
¦стоимости имущества ¦не возвращена в орга- ¦определенности фак- ¦
¦(товаров, работ, ус-¦низацию, а принята к ¦тов хозяйственной ¦
¦луг) и расходов, ¦зачету при формирова- ¦деятельности, а для ¦
¦связанных с этой ¦нии налогооблагаемой ¦целей налогообложе- ¦
¦передачей; ¦прибыли в следующем ¦ния — по кассовому ¦
¦- непризнания для ¦за отчетным или в по- ¦методу; ¦
¦целей налогообложе- ¦следующих отчетных пе-¦- отсрочки или рас- ¦
¦ния убытка, связан- ¦риодах; ¦срочки по уплате на-¦
¦ного с появлением ¦- убытка, перенесенно-¦лога на прибыль; ¦
¦разницы между оце- ¦го на будущее, не ис- ¦- применения различ-¦
¦ночной стоимостью ¦пользованного для ¦ных правил отражения¦
¦имущества при внесе-¦уменьшения налога на ¦процентов, уплачи- ¦
¦нии его в уставный ¦прибыль в отчетном пе-¦ваемых организацией ¦
¦(складочный) капитал¦риоде, но который бу- ¦за предоставление ей¦
¦другой организации, ¦дет принят в целях на-¦в пользование денеж-¦
¦и стоимостью, по ко-¦логообложения в после-¦ных средств (креди- ¦
¦торой это имущество ¦дующих отчетных перио-¦тов, займов) для це-¦
¦отражено в бухгал- ¦дах, если иное не пре-¦лей бухгалтерского ¦
¦терском балансе у ¦дусмотрено законода- ¦учета и целей нало- ¦
¦передающей стороны; ¦тельством Российской ¦гообложения; ¦
¦- образования убыт- ¦Федерации о налогах и ¦- прочих аналогичных¦
¦ка, перенесенного на¦сборах; ¦различий ¦
¦будущее, который по ¦- применения в случае ¦ ¦
¦истечении определен-¦продажи объектов ос- ¦ ¦
¦ного времени, сог- ¦новных средств разных ¦ ¦
¦ласно законода- ¦правил признания для ¦ ¦
¦тельству Российской ¦целей бухгалтерского ¦ ¦
¦Федерации о налогах ¦учета и целей налого- ¦ ¦
¦и сборах, уже не мо-¦обложения остаточной ¦ ¦
¦жет быть принят в ¦стоимости объектов ¦ ¦
¦целях налогообложе- ¦основных средств и ¦ ¦
¦ния как в отчетном, ¦расходов, связанных с ¦ ¦
¦так и в последующих ¦их продажей; ¦ ¦
¦отчетных периодах; ¦- наличия кредиторской¦ ¦
¦- прочих аналогичных¦задолженности за при- ¦ ¦
¦различий ¦обретенные товары (ра-¦ ¦
¦ ¦боты, услуги) при ис- ¦ ¦
¦ ¦пользовании кассового ¦ ¦
¦ ¦метода определения до-¦ ¦
¦ ¦ходов и расходов в це-¦ ¦
¦ ¦лях налогообложения, ¦ ¦
¦ ¦а в целях бухгалтер- ¦ ¦
¦ ¦ского учета — исходя ¦ ¦
¦ ¦из допущения временной¦ ¦
¦ ¦определенности фактов ¦ ¦
¦ ¦хозяйственной деятель-¦ ¦
¦ ¦ности; ¦ ¦
¦ ¦- прочих аналогичных ¦ ¦
¦ ¦различий ¦ ¦
L———————+———————-+———————
ПР отражаются: ¦ НВР отражаются: ¦ ВВР отражаются:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦Ведется внесистемный¦Ведется внесистемный ¦Ведется внесистемный¦
¦учет ПР, то есть ПР ¦учет НВР, то есть НВР ¦учет ВВР, то есть ¦
¦учитываются вне сче-¦учитываются вне счетов¦ВВР учитываются вне ¦
¦тов бухгалтерского ¦бухгалтерского учета.

¦счетов бухгалтерско-¦
¦учета. Возникающие ¦Возникающие НВР отра- ¦го учета. Возникаю- ¦
¦ПР отражаются только¦жаются только в анали-¦щие ВВР отражаются ¦
¦в аналитических таб-¦тических таблицах на ¦только в аналитичес-¦
¦лицах на основании ¦основании сопоставле- ¦ких таблицах на ос- ¦
¦сопоставления данных¦ния данных БУ и НУ ¦новании сопоставле- ¦
¦БУ и НУ ¦ ¦ния данных БУ и НУ ¦
L———————+———————-+———————
возникает: ¦ возникает: ¦ возникает:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦Постоянное налоговое¦Отложенный налоговый ¦Отложенное налоговое¦
¦обязательство (ПНО) ¦актив (ОНА) ¦обязательство (ОНО) ¦
¦ПНО = ПР x 24% ¦ОНА = ВВР x 24% (став-¦ОНО = НВР x 24% ¦
¦(ставка налога) ¦ка налога) ¦(ставка налога) ¦
L———————+———————-+———————
Отражение в учете: ¦ Отражение в учете: ¦ Отражение в учете:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦Возникновение ПНО ¦Возникновение ОНА ¦Возникновение ОНО ¦
¦Дебет 99, субсчет ¦Дебет 09 "Отложенные ¦Дебет 68, субсчет ¦
¦"Постоянное налого- ¦налоговые активы" ¦"Налог на прибыль" ¦
¦вое обязательство" ¦Кредит 68, субсчет ¦Кредит 77 "Отложен- ¦
¦Кредит 68, субсчет ¦"Налог на прибыль" ¦ные налоговые обяза-¦
¦"Налог на прибыль" ¦ ¦тельства" ¦
+———————+———————-+———————+
¦Погашение ПНО невоз-¦Погашение ОНА ¦Погашение ОНО ¦
¦можно ¦Дебет 68, субсчет "На-¦Дебет 77 "Отложенные¦
¦ ¦лог на прибыль" ¦налоговые обяза- ¦
¦ ¦Кредит 09 "Отложенные ¦тельства" ¦
¦ ¦налоговые активы" ¦Кредит 68, субсчет ¦
¦ ¦ ¦"Налог на прибыль" ¦
+———————+———————-+———————+
¦Списание ПНО невоз- ¦Списание ОНА ¦Списание ОНО ¦
¦можно ¦Дебет 99 " Прибыли и ¦Дебет 77 "Отложенные¦
¦ ¦убытки" ¦налоговые обяза- ¦
¦ ¦Кредит 09 "Отложенные ¦тельства" ¦
¦ ¦налоговые активы" ¦Кредит 99 "Прибыли и¦
¦ ¦ ¦убытки" ¦
L———————+———————-+———————

Схема 2. Начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

———¬ ———¬
¦Прибыль¦ ¦Прибыль¦
¦по бух-¦ ——-¬ ———¬ ——-¬ ——-¬ ¦по на- ¦
¦галтер-¦ ¦Посто-¦ ¦Отри- ¦ ¦Вычи- ¦ ¦Нало- ¦ ¦логово-¦
¦скому ¦ ¦янные ¦ ¦цатель-¦ ¦таемые¦ ¦гооб- ¦ ¦му уче-¦
¦учету ¦ ¦разни-¦ ¦ные ¦ ¦вре- ¦ ¦лагае-¦ ¦ту (НП)¦
¦(БП) ¦ + ¦цы ¦ — ¦пос- ¦ + ¦менные¦ — ¦мые ¦ = L———
L——— ¦(ПР) ¦ ¦тоянные¦ ¦разни-¦ ¦вре- ¦ ———¬
———¬ ¦ ¦ ¦разницы¦ ¦цы ¦ ¦менные¦ ¦Убыток ¦
¦Убыток ¦ ¦ ¦ ¦(ОПР) ¦ ¦(ВВР) ¦ ¦разни-¦ ¦по на- ¦
¦по бух-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦цы ¦ ¦логово-¦
¦галтер-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(НВР) ¦ ¦му уче-¦
¦скому ¦ L—-T— L—-T— L—T— L—-T— ¦ту (НУ)¦
¦учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L———
¦(БУ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—-T— ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
x x x x x
24% 24% 24% 24% 24%
= = = = =
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦ ¦ ¦ ¦ ———¬
———¬ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦Текущий¦
¦Услов- ¦ ———¬ ——¬ ——-¬ ———¬ ¦налог ¦
¦ный ¦ ¦Пос- ¦ ¦Пос- ¦ ¦Отло- ¦ ¦Отло- ¦ ¦на ¦
¦расход ¦ ¦тоянное¦ ¦тоян-¦ ¦женный¦ ¦женное ¦ ¦прибыль¦
¦(УР) ¦ ¦налого-¦ ¦ный ¦ ¦нало- ¦ ¦нало- ¦ ¦(ТН) ¦
L——— + ¦вое ¦ — ¦нало-¦ + ¦говый ¦ — ¦говое ¦ = L———
———¬ ¦обяза- ¦ ¦говый¦ ¦актив ¦ ¦обяза- ¦ ———¬
¦Услов- ¦ ¦тельст-¦ ¦актив¦ ¦(ОНА) ¦ ¦тельст-¦ ¦Текущий¦
¦ный ¦ ¦во ¦ ¦(ПНА)¦ ¦ ¦ ¦во ¦ ¦налого-¦
¦доход ¦ ¦(ПНО) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(ОНО) ¦ ¦вый ¦
¦(УД) ¦ L——— L—— L——- L——— ¦убыток ¦
L——— ¦(ТНУ) ¦
L———

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — сумма налога на прибыль исчисленная от бухгалтерской прибыли (убытка).

Понятие "Условный расход (условный доход)" применяется для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Условный доход сокращенно именуется как УД, а условный расход, как УР.

Определения из нормативных актов

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (п. 20 ПБУ 18/02).

Нормативное регулирование

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Комментарий эксперта

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль это расчетная величина, которая определяется по формуле:

УР (УД) = П * СТ

Где,

УР – условный расход (возникает при наличии прибыли по бухгалтерскому учету)

УД – условный доход (возникает при наличии убытка по бухгалтерскому учету))

П – прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету

СТ – ставка налога на прибыль.

Условный расход (условный доход) не отражается в бухгалтерской отчетности, но ведется в аналитическом бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Условный расход (условный доход) используется для пояснения в бухгалтерском учете разницы между прибылью (убытками) по данным бухгалтерского учета и налогового учета.

Условный расход (Условный доход) по налогу на прибыль

Пример

Прибыль по бухгалтерскому учету 100 тыс. рублей.

Ставка налога на прибыль 20%

Условный расход  20 тыс. рублей.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно условный расход отражается Д 99 "Прибыли и убытки К 68 "Расчеты по налогам и сборам", а условный доход отражается в учете Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 99 "Прибыли и убытки".

Историческая справка

Термин введен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

Дополнительно

Бухгалтерский учет налога на прибыль

Налог на прибыль организаций

Постоянная разница

Отложенное налоговое обязательство

Отложенный налоговый актив

Отчет о финансовых результатах

Условный доход и расход по налогу на прибыль

admin