Уплата налогов конституция

Последняя редакция Статьи 57 Конституции РФ гласит:

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Комментарий к Ст. 57 КРФ

Данная статья является первой и наиболее важной в Конституции статьей о налогах и сборах. Ее положения, в силу ст. 64 Конституции, составляет одну из основ правового статуса личности в РФ. Конституционная обязанность платить налоги и сборы носит всеобщий характер и распространяется на всех независимо от гражданства физических лиц, места и законодательства создания организации (п. 2 ст. 11, абз. 1 ст. 19 НК РФ). Хотя в зависимости от резидентуры налогоплательщика (места его постоянного проживания или деятельности) объем обязанности по уплате конкретных налогов может быть различным.

Освобождение от уплаты налогов является исключением из принципа всеобщности налогообложения — льготой. Только законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления Конституционного Суда от 21 марта 1997 г. N 5-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П).

Как следует из комментируемой статьи, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ст. 6 (ч. 2), 8 (ч. 2) и 19 (ч. 1) Конституции, в сфере налогообложения действует принцип равенства налогообложения. Это означает, что налоговое бремя должно распределяться равным образом; каждый налогоплательщик находится в равном положении перед налоговым законом, а форма собственности не может быть критерием для статусной или иной дифференциации в налоговой сфере.

Как указал Конституционный Суд, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности; в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (постановления Конституционного Суда от 21 марта 1997 г. N 5-П и от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

Налоги являются необходимым условием существования государства, экономической основой его деятельности, условием реализации им своих публичных функций (постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 16 июля 2004 г. N 14-П). Налоги могут и не играть столь важную для существования государства роль, если в его непосредственной собственности находятся большая часть средств производства и доходы от их использования. Однако в демократическом правовом и социальном государстве, в котором признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (ч. 2 ст. 1, ст. 8 Конституции), налоги приобретают первостепенное значение. Неисполнение конституционной обязанности платить налоги и сборы подрывало бы основы конституционного строя РФ, закрепленные в главе 1 Конституции РФ. Именно поэтому обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного и безусловного требования. Этим объясняется возможность бесспорного взыскания налогов при условии его последующего судебного контроля.

Процесс исполнения налоговой обязанности имеет несколько стадий, и в нем помимо налогоплательщика участвуют и иные лица. Например, банки (коммерческие банки и иные кредитные учреждения) и налоговые агенты, для которых данная обязанность также носит безусловный публично-правовой характер. На банки возложена публично-правовая обязанность обеспечить своевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за неисполнение которой в НК предусмотрена ответственность (ст. 133). На налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) налоги, а при невозможности удержать налог о сумме задолженности налогоплательщика — письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета (ст. 9 и 24 НК). В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК).

Налоговый агент, как субъект налоговых правоотношений, при удержании налога исполняет не обязанность налогоплательщика, а свою собственную обязанность по своевременному и полному перечислению налога в бюджет. Необходимость удержать подоходный налог с выплачиваемой физическому лицу денежной суммы является публично-правовой обязанностью налогового агента, не ущемляющей конституционные права налогоплательщика. Самостоятельность исполнения этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые были удержаны налоговым агентом (определения Конституционного Суда от 19 апреля 2000 г. N 112-О и от 22 января 2004 г. N 41-О).

Понятие «законно установленные налоги и сборы» означает, что налоги и сборы должны устанавливаться исключительно законами. Этому корреспондирует конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55). Конституционный Суд в своих постановлениях сформулировал правовые позиции о том, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными». Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти (Постановление от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П Конституционный Суд сформулировал важнейшую правовую позицию: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти; только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Однако названный запрет не исключает возможности ограниченного участия Правительства как высшего исполнительного органа государственной власти в определении существенных элементов налогов и сборов. В отношении налогов Правительство в установленных законом пределах вправе конкретизировать такой их существенный элемент, как ставка, а также регулировать порядок взимания налога (определения Конституционного Суда от 5 ноября 1998 г. N 197-О и от 15 июля 2003 г. N 311-О). В то же время полномочия по установлению или изменению таких существенных элементов налога, как объект и налоговая база, принадлежат исключительно законодателю (Постановление Конституционного Суда от 28 октября 1999 г. N 14-П; Определение от 7 февраля 2002 г. N 29-О). Что же касается сборов, то Правительство, например, вправе самостоятельно определить не только порядок уплаты сборов, но и пределы взимания, при том что применительно к отдельным сборам конкретные их размеры могут быть установлены органами исполнительной власти субъектов РФ (Определение Конституционного Суда от 8 февраля 2001 г. N 14-О).

Из конституционного понятия «законно установленный налог» вытекает требование полноценного установления налога. Во-первых, это подразумевает определение всех существенных элементов налога в законе: налог не может быть признан установленным, если в законе отсутствует какой-либо существенный элемент налога: субъект, объект, налоговая база, порядок и сроки уплаты, налоговый период, ставка и порядок исчисления (п. 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ).

Во-вторых, каждый из указанных элементов налога должен быть установлен надлежащим образом. Повышенные требования предъявляются к объекту налогообложения, с которым связано возникновение обязанности по уплате налога, и налоговой ставки, которая определяет величину налогового отчисления. В этой связи Конституционный Суд неоднократно указывал, что налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения, который должен быть сформулирован ясно и недвусмысленно. Что касается налоговой ставки, то законодатель обязан в любом случае определить ее максимальный размер (постановления от 28 марта 2000 г. N 5-П и от 30 января 2001 г. N 2-П; Определение от 9 апреля 2002 г. N 69-О).

Аналогичные требования предъявляются к сборам: в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П Конституционный Суд, рассмотрев дело о конституционности Закона о связи, указал, что при установлении предусмотренных им отчислений в специальный резерв универсального обслуживания существенные элементы указанных неналоговых фискальных платежей (сбора): объект и база, максимальный размер ставки или его критерии — должны быть установлены непосредственно законом.

К существенным элементам налога или сбора не относятся льготы. В силу принципа всеобщности налогообложения их отсутствие само по себе не может рассматриваться как нарушение конституционных прав (определения от 15 декабря 2000 г. N 270-О и от 7 февраля 2002 г. N 37-О). Вместе с тем норма о льготе не должна носить произвольный характер и нарушать принцип равенства налогообложения (Определение от 7 февраля 2002 г. N 13-О).

Комментируемая статья содержит правовую конструкцию «налоги и сборы». Главными критериями налогов и сборов, позволяющими отграничить их от иных публичных платежей, являются обязательность в силу закона и фискальный характер (поступление в бюджет). Конституционный Суд пришел к выводу о неналоговой природе абонентской платы за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России, посчитав, что данная плата, в отличие от налоговых платежей, поступает РАО «ЕЭС России», а не в государственный бюджет. Кроме того, она определяется не законом, а договором присоединения (ст. 428 ГК РФ), направляется на развитие федеральной энергетической системы и в конечном итоге удовлетворяет и интересы потребителей, поскольку в результате этих инвестиций увеличивается количество электроэнергии, поступающей на единый федеральный оптовый рынок (Определение от 5 июля 2001 г. N 165-О).

В отношении платы за работы по обязательной сертификации продукции (п. 2 ст. 16 Закона РФ «О сертификации продукции и услуг») Конституционный Суд также указал, что данная плата основана на договоре заказа с организацией, осуществляющей сертификацию, и должна быть эквивалентна стоимости оказанных услуг; указанное законоположение как основание для введения обязательной маркировки продукции знаками соответствия, которая является частью процесса сертификации продукции и законно возлагает бремя оплаты работ по обязательной сертификации конкретной продукции на субъекты предпринимательской деятельности, не противоречит Конституции РФ (Постановление от 22 ноября 2001 г. N 15-П).

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П Конституционный Суд указал, что налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Сформулированное Конституционным Судом определение налогового платежа в основных своих чертах воспроизведено законодателем в ст. 8 НК: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1); под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. 2).

Важно разграничивать налоги и сборы между собой, поскольку наименования данных платежей не всегда совпадают с их действительной правовой природой. В Определении от 8 июля 2004 г. N 224-О Конституционный Суд указал, что при оценке любого платежа по существу — независимо от того, какое название он носит, — необходимо учитывать приведенные в законе характеристики налогов и сборов; в данном решении Конституционный Суд пришел к выводу, что налог на операции с ценными бумагами представляет по сути своей особого рода сбор — «эмиссионный сбор».

Не относится к конституционной категории сбора, например, исполнительский сбор, взыскиваемый на основании п. 1 ст. 81 ФЗ от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве», поскольку ему присущи признаки административной штрафной санкции: он имеет фиксированное, установленное Федеральным законом денежное выражение, взыскивается принудительно, оформляется постановлением уполномоченного должностного лица, взимается в случае совершения правонарушения (Постановление Конституционного Суда от 30 июля 2001 г. N 13-П).

Глава 2 («Система налогов и сборов в РФ») НК предусматривает следующие виды налогов и сборов: к федеральным налогам относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог (ст. 13); к региональным налогам — налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог (ст. 14); к местным налогам — земельный налог и налог на имущество физических лиц (ст. 15). Что касается сборов, то НК предусматривает лишь два вида сбора, отнесенных к перечню федеральных налогов и сборов: за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина (ст. 15).

В упоминавшемся выше Постановлении по делу о Законе «О связи» Конституционный Суд подробно изложил критерии отграничения налогов от сборов, а также признал, что публичные платежи, не включенные в НК, но являющиеся по своей природе сборами, также входят в сферу действия комментируемой статьи. В частности, Конституционный Суд указал, что Конституция РФ предусматривает предписание об установлении системы налогов, взимаемых в федеральный бюджет, федеральным законом (ч. 3 ст. 75). Таким федеральным законом является НК, содержащий исчерпывающий перечень налогов, подлежащих взиманию. Сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. В действующем нормативно-правовом регулировании их перечень не исчерпывается НК, действие которого, согласно п. 3 его ст. 1, распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено данным Кодексом, — в нем названы лишь виды сборов, соответствующие определению сбора (п. 2 ст. 8).

КС подчеркнул, что иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в п. 3 ст. 17 НК, которая приобретает тем самым универсальный характер.

Помимо налогов и сборов НК предусматривает так называемые специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК (п. 7 ст. 12). Специальные налоговые режимы устанавливаются НК и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 НК; к ним относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18).

Комментируемая статья предусматривает запрет на придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (примечательно, под этот запрет не подпадают сборы). Нарушение данного запрета может иметь место в результате несоблюдения законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Тем не менее налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования. Поэтому особенно важно надлежащим образом обнародовать текст закона в печатном издании, имеющем определенную дату опубликования.

Распространение действия налогового закона на правоотношения, предшествующие надлежащей дате вступления в силу означает нарушение ст. 57 Конституции. Это означает, что дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу закона. Недопустимы также случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также фактическое отсутствие даты вступления закона в силу, тем более если таким законам придается обратная сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах урегулирован в ст. 5 НК:

— акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей;

— акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данных статьей;

— федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п.1).

Конституционный Суд квалифицирует данные положения НК как содержащие разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы. Необходимость такого срока обусловлена тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции.

Статья 57 Конституции устанавливает запрет на придание обратной силы в отношении тех законов, которые вводят новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, что не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. Неблагоприятные для налогоплательщиков последствия нарушения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах могут быть устранены самим законодателем путем принятия нового закона, имеющего обратную силу.

К обстоятельствам, свидетельствующим об ухудшении положения налогоплательщиков, можно отнести расширение круга налогоплательщиков, повышение налоговой ставки, изменение порядка уплаты налогообложения, создающего дополнительное обременение, и т.д. Ухудшение условий налогообложения может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Запрет на придание обратной силы закону касается новых налогов, однако возможна ситуация, когда устанавливаемый налог не будет являться новым по своей сути.

Содержащийся в комментируемой статье запрет распространяется также на законы хотя формально и принятые с соблюдением надлежащего порядка опубликования и введения в действие, но прямо или косвенно распространяющие свою силу на ранее возникшие налоговые правоотношения. Новый налоговый закон не может иметь обратной силы в отношении государственных гарантий длящегося действия, адресованных определенным категориям налогоплательщиков.

Сбор налогов представляет собой важную функцию государства. Пополняя казну, налоги дают государству возможность для выполнения всех остальных его функций. В связи с этим, значение налогообложения в жизни государства и граждан не раз подчеркивали отечественные исследователи, в том числе, и в дореволюционный период . Российские реформаторы, стараясь модернизировать финансовую систему страны, как правило, начинали свои преобразования именно с налоговой системы, хорошо понимая ее значение .

Одной из основных проблем рационального налогообложения является проблема сохранения баланса публичного и частного интересов: интересов государства максимально пополнить свой бюджет и интересов граждан сохранить свой доход. Поэтому при установлении принципов налогообложения необходимо правильно определить баланс между стремлением максимально пополнить казну государства и необходимостью не разорить налогоплательщиков.

Принудительное взимание налогов государством нарушает право частной собственности. Согласно статье 35 Конституции Российской Федерации право частной собственности охраняется законом (часть 1); каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (часть 2); никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (часть 3).

Вместе с тем, право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со статьей 56 (часть 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства . Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 года, согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (часть первая статьи 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе (часть вторая статьи 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 года (статья 4).

Налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично — правовой обязанности .

В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества .

Рациональная налоговая политика, в соответствии с современными взглядами, должна основываться на ряде принципов. К числу таких основополагающих принципов обычно относят:

— простоту организации системы сбора налога;

— учет комплексного влияния налога на функционирование различных систем государства;

— фискальную эффективность, при которой расходы на сбор налога намного ниже, чем получаемые от него доходы;

— обеспечение максимальных трудностей в уклонении от уплаты налога;

— универсальность;

— стимулирование общественно полезных и подавление вредных для общества видов деятельности;

— учет влияния инфляции не только на состояние бюджета, но и на положение налогоплательщиков .

В современных условиях конституционная обязанность платить законно установленные налоги регулируется налоговым законодательством. В то же время, обязанность платить налоги представляет собой конституционную обязанность, и в этом качестве входит в число основных обязанностей физических лиц.

Обязанность каждого платить законно установленные налоги установлена Конституцией Российской Федерации и входит в число основных обязанностей граждан нашего государства.

Исследование конституционных обязанностей личности в условиях современной России должно опираться на понимание основ правового статуса человека и гражданина, в котором права и обязанности едины и неразделимы.

Рассматривая систему правового регулирования конституционной обязанности платить законно установленные налоги, отметим, что главным по степени важности источником ее регулирования является Конституция Российской Федерации.

Конституция обладает высшей юридической силой и прямым действием на территории Российской Федерации. Нормы и принципы Конституции имеют определяющее значение при установлении общих принципов налогообложения, при формировании налоговой политики Российской Федерации.

В то же время, пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса РФ гласит, что законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, в отличие от других отраслей права, законодатель не закрепляет за Конституцией РФ статус основного источника налогового права.

Как отмечает Т.Н. Затулина, «отсутствие в налоговом законодательстве РФ ссылки на Конституцию РФ не является для ученых-правоведов основанием для того, чтобы не относить Основной Закон государства к источникам налоговых правоотношений» .

Невозможно отрицать тесную взаимосвязь налогового права с правом финансовым, при этом практически никем не оспаривается мнение о том, что Конституция является источником финансового права. Тот факт, что в Налоговом кодексе Конституция не упомянута в числе источников налогового права, вполне закономерно. Дело в том, что действующее налоговое законодательство сориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля собираемости налогов. При кодификации из поля зрения выпали важные аспекты налоговых отношений, связанные с реализацией конституционных основ развития рынка, принципов налогово-бюджетного федерализма и государственного управления экономикой и финансами .

Т.Н. Затулина справедливо отмечает, что Конституция Российской Федерации не содержит детализированных норм по вопросам налогообложения, но, в то же время, Основной Закон государства весьма системно регулирует налоговые отношения.

Налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично — правовой обязанности.

Основная функция налогов – это функция фискальная: налоги используются в качестве источника доходов государства, средства пополнения государственной казны.

Помимо этого, налоги могут быть использованы как экономический и социальный регулятор. В качестве экономического регулятора налоги могут стимулировать или замедлять рост производства, спрос на определенные товары и услуги. Как социальный регулятор, налоги помогают сглаживать социальные противоречия в обществе, перераспределяют доходы, изымая часть доходов богатых в пользу бедных . В ряде современных государств за счет высоких налогов существует развитая система социальной поддержки нуждающихся слоев населения. Сегодня регулирующая роль налогов возрастает. При повышении или снижении любого налога, вне зависимости от фискальной функции, выполняется и функция регулирующая, оказывающая свое воздействие на общественные отношения.

Существующая система нормативно-правового регулирования налогообложения является достаточно эффективной и позволяет своевременно пополнять государственный бюджет. В структуру механизма реализации обязанности по уплате налогов входят также различные санкции, установленные законодательством по отношению к недобросовестным налогоплательщиком.

Вместе с тем, можно в качестве существенного недостатка налогового законодательства отметить его нестабильность . Соответствующие нормы меняются очень часто, что затрудняет привыкание налогоплательщиков к одной системе, к четким «правилам игры». Остается надеяться, что в перспективе налоговое законодательство станет более стабильным.

Таким образом, в Российской Федерации существует достаточно развития система нормативно-правового регулирования налогообложения, включающая в себя Конституцию Российской Федерации, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, законы и подзаконные нормативные акты.

А.И. Емельянов, налоговый консультант, канд. экон. наук Положения статьи 40 НК РФ, безусловно, стоят на страже интересов бюджета, исключая возможность уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен на товары, работы или услуги. С другой стороны, применение норм данной статьи может привести к чрезмерному и экономически необоснованному налогообложению, когда интересы налогоплательщиков оказываются неоправданно ущемленными в пользу интересов фискальных.

Статья 40 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право пересчитывать налоги, подлежащие уплате в бюджет, исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги).

Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О указал следующее: «Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные… статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы».

Буквальное прочтение статьи 40 НК РФ, а также процитированная правовая позиция Конституционного Суда РФ позволяют сделать вывод, что нормы статьи 40 НК РФ имеют своей целью защиту интересов бюджета и исключение возможности уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен на товары (работы, услуги).

В то же время анализ положений статьи 40 НК РФ показывает, что нормы данной статьи могут привести к чрезмерному и экономически необоснованному налогообложению, неоправданному ущемлению интересов налогоплательщиков в пользу фискальных интересов.

Суть проблемы

Пункты 2 и 3 статьи 40 НК РФ предоставляют налоговому органу право в определенных случаях проверить соответствие рыночному уровню цены, примененной сторонами сделки, и, если эта цена отклоняется от рыночного уровня более чем на 20%, вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней.

В указанных нормах НК РФ речь идет о контроле цен, примененных сторонами сделки, из чего можно сделать вывод о том, что пересчет налогов должен осуществляться в отношении всех участвующих в сделке лиц. И если для одной из сторон сделки (например, продавца) налоги доначисляются, то другой стороне (покупателю) они, соответственно, должны быть уменьшены.

Однако пункт 3 статьи 40 НК РФ говорит только о возможности доначисления налогов. Таким образом, налоговый орган имеет право исходя из рыночной цены доначислить налоги для одной из сторон сделки, но не имеет права уменьшить суммы налогов для другой стороны.

В качестве примера можно рассмотреть следующую ситуацию.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что между двумя взаимозависимыми организациями была заключена сделка по купле-продаже товара. Взаимозависимость участников сделки позволила налоговому органу проверить соответствие цены по сделке рыночному уровню. В ходе такой проверки было выявлено, что товар продан продавцом покупателю по цене, отличающейся (в меньшую сторону) от рыночного уровня более чем на 20%.

В этой ситуации у компании-продавца налоговая база по налогу на прибыль и НДС оказывается заниженной (доходы и прибыль от реализации оказываются ниже, чем могли бы быть), в связи с чем налоговый орган получает право доначислить налоги исходя из рыночной цены. Однако в данном случае нельзя забывать, что у покупателя налоговая база по НДС и налогу на прибыль оказывается завышенной (затраты на покупку товара оказались меньше, чем должны были бы быть), и, следовательно, при оценке результатов соответствующей сделки исходя из рыночных цен налоговые обязательства покупателя должны быть уменьшены.

Тем не менее согласно действующей редакции статьи 40 НК РФ налоговые обязательства покупателя уменьшены не будут, поскольку действующее законодательство не предусматривает соответствующего механизма.

Необходимо также учитывать, что стороны сделки могут состоять на учете в различных налоговых органах. В этом случае налоговый орган, проводящий проверку компании-продавца, не имеет не только правовой, но и технической возможности пересчитать налоговые обязательства компании-покупателя, которая состоит на учете в другом налоговом органе.

В результате применение норм статьи 40 НК РФ допускает ситуацию двойного налогообложения одних и тех же операций, при которой увеличение налоговых обязательств одной из сторон сделки не сопровождается соответствующим уменьшением налоговых обязательств другой стороны сделки.

При этом, разумеется, необходимо сделать оговорку, что данная проблема применения статьи 40 НК РФ касается только сделок между лицами, состоящими на налоговом учете в РФ и уплачивающими налоги в бюджетную систему РФ (российские организации, постоянные представительства иностранных организаций). В отношении сделок между резидентами и нерезидентами, не состоящими на налоговом учете в РФ, урегулирование налоговых обязательств при определении результатов сделки исходя из рыночных цен должно, по мнению автора, проходить в рамках соответствующих международных соглашений.

Точка зрения специалистов

Данная проблема уже неоднократно поднималась в специализированных печатных изданиях.

Так, И.В. Хаменушко в статье «Финансовый контроль над трансфертными ценами» указывает: «Очевидно, что результат применения правил статьи 40 НК РФ ассиметричен: например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для покупателя. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды, утратит свое экономическое основание. Взыскание недоимки перерастает в наказание (дополнительное обременение) за использование нерыночных цен».

Аналогичная позиция высказана Д.А. Шубиным в статье «О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ» : «Если для целей налогообложения уменьшать расходы одной организации по оплате товара (взимать доначисленный налог и пени за занижение налоговой базы), то, по нашему мнению, следует уменьшить выручку другой организации (контрагента) — возвратить ей переплаченные с этой выручки налоги. Механизм такого возврата налоговым законодательством Российской Федерации не установлен. В противном случае возникает ситуация, когда у одного участника цена сделки для целей налогообложения будет одна, а у другого — совсем иная. Причем обе стороны сделки уплатят налоги в бюджет исходя из различных цен по одной и той же сделке».

Позиция Минфина России

К сожалению, позиция Минфина России по этому вопросу остается для налогоплательщиков негативной. Так, отвечая на вопросы участников Ассоциации европейского бизнеса, заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов озвучил следующую позицию министерства :

«Вопрос: Предлагается ли внесение такой нормы, как корреспондирующая корректировка суммы? Например, налоговые органы признали занижение цены поставщиком. Может ли его контрагент увеличить свои затраты?

Ответ: Нет, это не соответствует международной практике.

Вопрос: Возможно, речь идет о корректировке внутри России, поскольку международная практика ориентирована в основном на внешнеэкономические сделки. Может быть, для сделок внутри России зеркальность стоит предусмотреть?

Ответ: …Если они (контрагенты по сделке. — Примеч. авт.) используют нерыночные цены, то должны корректировать свои налоговые декларации, чтобы налоги были уплачены и государство не имело в этом случае ущерба… Если… корректировку производят налоговые органы, то зеркальности уже не будет. Следует также учитывать, что в большинстве стран налог на прибыль поступает в федеральный бюджет. В России же он идет в основном в бюджеты территорий, что делает проблему трансфертного ценообразования весьма болезненной для межбюджетных отношений.

Вопрос: Региональный аспект очень важен с учетом федеративного устройства страны, но ведь фактически государство дважды собирает налог на прибыль?

Ответ: Государство призывает соблюдать правила, использовать рыночную цену, и тогда никаких проблем не возникнет».

Из сказанного можно сделать вывод, что Минфин России считает обоснованным увеличение налоговых обязательств вследствие применения статьи 40 НК РФ только для одной из сторон сделки.

Доводы Минфина России не убеждают

Однако такая позиция представляется автору неубедительной по следующим причинам.

Безусловно, по свому конституционно-правовому смыслу статья 40 НК РФ призвана защищать в первую очередь интересы бюджета, исключая возможность уклонения от уплаты налогов путем искусственного занижения цен. В то же время отсутствие в статье 40 НК РФ требования о необходимости пересчета налоговых обязательств для всех участников сделки, а также отсутствие механизма такого пересчета означает, что начисленные в соответствии со статьей 40 НК РФ налоги могут существенно превысить размер сумм, не поступивших в бюджет.

Таким образом, положения статьи 40 НК РФ становятся инструментом не столько защиты публичных интересов, сколько необоснованного изъятия средств в пользу государственной казны.

Вопреки основным началам законодательства о налогах и сборах

Подобный порядок налогообложения входит в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах, изложенными в статье 3 НК РФ.

Пункт 3 статьи 3 НК РФ предусматривает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Предусмотренный статьей 40 НК РФ порядок начисления налогов, при котором корректируются налоговые обязательства только одной из сторон сделки, нельзя признать экономически обоснованным, поскольку в этом случае происходит двойное налогообложение одних и тех же операций.

Подобный порядок налогообложения приводит также к тому, что налоги, начисляемые на основании статьи 40 НК РФ, теряют характер собственно налогов и приобретают характер налоговых санкций, взимаемых за несоответствие цены рыночному уровню.

Несоответствие Конституции РФ

Приведенные выше обстоятельства свидетельствуют также о несоответствии норм статьи 40 НК РФ положениям Конституции РФ.

Часть 2 статьи 8 Конституции РФ предусматривает, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В то же время положениями статьи 40 НК РФ фискальным интересам отдается безусловный приоритет: фискальные интересы обеспечиваются за счет необоснованного умаления интересов налогоплательщиков.

Частью 3 статьи 55 Конституции РФ установлено, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Однако нормы статьи 40 НК РФ допускают двойное налогообложение одних и тех же операций, в результате чего происходит необоснованное, чрезмерное умаление прав налогоплательщиков, выходящее далеко за рамки необходимого уровня защиты публичных интересов.

Зачисление прибыли в бюджеты разных уровней — не помеха

Довод Минфина России, что «зеркальная» корректировка налоговых обязательств участников сделки невозможна ввиду того, что налог на прибыль зачисляется в бюджеты разных регионов, не свидетельствует об экономической обоснованности закрепленного в статье 40 НК РФ порядка налогообложения.

Во-первых, зачисление налога на прибыль в региональные бюджеты не является непреодолимым препятствием для симметричного изменения налоговых обязательств сторон соответствующей сделки.

Во-вторых, налоговые правоотношения не могут ставиться в зависимость от распределения средств по уровням бюджетной системы, то есть от бюджетных правоотношений.

В-третьих, стороны сделки могут быть расположены на территории одного и того же региона, что не такая уж редкость, и в этом случае для «зеркальной» корректировки никаких препятствий не будет.

Мировая практика корректировки налоговых обязательств сторон сделки неоднозначна

Ссылки на то, что закрепленный в статье 40 НК РФ порядок доначисления налогов отвечает мировой практике, также не вполне обоснованны.

При оценке результатов сделок с точки зрения рыночных цен в мировой практике существуют различные подходы к решению проблемы корректировки налоговых обязательств сторон.

Так, например, в налоговом законодательстве США при переоценке результатов сделки исходя из рыночных цен для одной из сторон сделки происходит увеличение налоговых обязательств, а для другой, соответственно, — их уменьшение .

К.А. Непесов, анализируя особенности зарубежного законодательства о трансфертном ценообразовании, отмечает следующее: «Принцип справедливости налога предполагает недопущение двойного налогообложения. Для этого на уровне международных соглашений принимается унифицированный стандарт (принцип «вытянутой руки»), исходя из которого производится симметричное налогообложение контрагентов по сделке. Абсолютное применение института корреспондирующего исправления означает, что принцип «вытянутой руки» должен в равной степени распространяться как к доходам, так и расходам по сделке между «связанными» лицами. Поэтому, например, испанский суд признал, что… увеличение налоговой базы одного лица должно вызвать уменьшение налоговой базы его контрагента. Однако в 1996 г. законодательство Испании было изменено и стало носить наступательный характер. Таким образом, тенденция развития законодательства о трансфертных ценах в Европе не является однородной, что зачастую объясняется тем, что цели налоговой политики (целесообразность) превалируют над принципами налогового регулирования трансфертного ценообразования (законностью)» .

К.А. Непесов также обращает внимание на позицию Европейского суда справедливости, согласно которой «повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого»; «наступательный характер норм национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб другим странам при отсутствии обязательств производить корреспондирующую корректировку, исходя из международных стандартов, нарушает право ЕС» .

Таким образом, в международной практике не существует однозначного подхода к решению вопроса о корректировке налоговых обязательств сторон при пересчете результатов сделки исходя из рыночных цен. Тем не менее практика двусторонней корректировки, при которой увеличение налоговых обязательств одной из сторон сделки сопровождается соответствующим уменьшением налоговых обязательств другой стороны, является достаточно распространенной.

Изменения в статью 40 НК РФ необходимы, но… маловероятны

С учетом изложенного можно сделать вывод о необходимости внесения в налоговое законодательство изменений, которые позволили бы сделать порядок налогообложения по статье 40 НК РФ более справедливым по отношению к налогоплательщикам.

Несмотря на то что законопроект о внесении изменений в статью 40 НК РФ (и ряд других взаимосвязанных с ней норм НК РФ) может быть рассмотрен уже в этом году, позиция Минфина России оставляет мало надежд на то, что данный законопроект позволит разрешить существующую проблему. Скорее всего, в ближайшее время проблема двойного налогообложения по статье 40 НК РФ решена не будет.

Некоторым утешением для налогоплательщиков может служить тот факт, что в настоящее время налоговые органы достаточно часто грубо нарушают положения статьи 40 НК РФ, регулирующие порядок определения рыночной цены. Вследствие этого при рассмотрении соответствующих споров в арбитражных судах налоговым органам удается выиграть лишь каждое шестое дело. В остальных случаях суды признают соответствующие решения налоговых органов недействительными .

Однако автор убежден, что по мере совершенствования работы налоговых органов и накопления соответствующего опыта этот недостаток будет устранен. Весьма вероятно также, что законопроект о внесении изменений в статью 40 НК РФ, о котором говорилось выше, упростит работу налоговых органов по определению рыночной цены товаров (работ, услуг) и тем самым облегчит для налоговых органов процедуру доначисления налогов. В этом случае проблема доначисления налогов по статье 40 НК РФ может обрести достаточно острый характер. Необходимо также учитывать, что нормы НК РФ не содержат каких-либо специальных правил взыскания сумм налогов и пеней, доначисленных на основании статьи 40 НК РФ, то есть такое взыскание может производиться во внесудебном порядке. Это обстоятельство, в свою очередь, придает дополнительную актуальность рассматриваемой проблеме.

Что позволило бы действительно устранить проблему двойного налогообложения?

По мнению автора, в налоговое законодательство целесообразно внесение таких изменений, которые реально позволили бы решить проблему двойного налогообложения при пересчете результатов соответствующих сделок исходя из рыночных цен. Суть данных изменений заключается в следующем.

Во-первых, Налоговый кодекс должен предусматривать, что при переоценке результатов контролируемой сделки исходя из рыночного уровня цен должны пересматриваться налоговые обязательства всех участников сделки, в случае если применение нерыночной цены по сделке повлекло за собой занижение либо завышение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Во-вторых, в нынешних условиях симметричная корректировка налоговых обязательств участников сделки в большинстве случаев невозможна ввиду того, что участники сделки состоят на налоговом учете в различных налоговых органах. Для решения данной проблемы автор полагает целесообразным создание специального подразделения в структуре ФНС России, к исключительной компетенции которого относилась бы проверка рыночности цен по сделкам (при этом остальные территориальные подразделения ФНС России такое право утрачивают). Данное структурное подразделение должно проводить проверки рыночности цен по сделкам и, в случае выявления фактов завышения или занижения цен, выносить решения об изменении налоговых обязательств сторон сделки исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Указанные решения должны доводиться до сведения как налогоплательщиков — участников сделки, так и до сведения налоговых органов, в которых эти налогоплательщики состоят на учете.

При этом законом должны быть предусмотрены, в частности:

• специальный порядок проведения проверки рыночности цен (если такие проверки будет проводить специально созданное подразделение, а не территориальные органы ФНС России);

• порядок истребования соответствующей информации, необходимой для проведения проверки;

• порядок взаимодействия между подразделением, осуществляющим проверку рыночности цен, и территориальными налоговыми органами;

• порядок вступления соответствующих решений об изменении налоговых обязательств в законную силу и порядок обжалования этих решений.

Автор полагает, что подобный порядок осуществления налогового контроля за рыночностью цен товаров (работ, услуг) будет отвечать интересам не только налогоплательщиков, но и налоговых органов. Проверка соответствия цен сделок рыночному уровню требует определенных знаний и квалификации, которыми зачастую не обладают сотрудники территориальных налоговых органов. Если проверки рыночности цен по сделкам будет осуществлять специализированное подразделение, сотрудники которого обладают соответствующей квалификацией и опытом, то это повысит эффективность таких проверок, обеспечит централизацию данных по контролируемым сделкам и по ценам на различные виды товаров (работ, услуг) в одном подразделении.

В-третьих, доначисление налогов исходя из рыночных цен основано не на фактических показателях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, а на оценочных, расчетных показателях. Следовательно, в данном случае велика вероятность ошибочного доначисления налогов. Свидетельством тому является существующая арбитражная практика, в рамках которой подавляющее большинство решений налоговых органов о доначислении налогов исходя из рыночных цен признается недействительным.

Кроме того, необходимо учитывать, что величина доначислений может составлять достаточно значительную сумму и существенно ущемлять имущественные интересы налогоплательщиков. В связи с этим автор полагает целесообразным внести в НК РФ поправку о том, что в случае судебного обжалования соответствующее решение об изменении налоговых обязательств сторон сделки приостанавливает свое действие при условии, что налогоплательщик не согласен с вынесенным решением и подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 101 НК РФ, и вышестоящий налоговый орган не удовлетворил жалобу налогоплательщика.

См.: Финансовое право. 2005. № 6. См.: Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. № 1,2. См.: Налоговед. 2007. № 4. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. — М.: Юнити, 1997. С. 205. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. — М.: Волтерс Клувер, 2007. Там же. См.: Емельянов А.И., Заточный М.С. Применение статьи 40 НК РФ. Анализ судебной практики // Налоговед. 2007. № 9.

admin