Неотделимые улучшения имущества

Содержание

Неотделимые улучшения – это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. Например, пристройка к зданию, установленная в здании система вентиляции.

К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации.

Такие улучшения всегда являются собственностью арендодателя (ссудодателя).

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Так в соответствии со статьей 616 ГК РФ Арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного ему в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.

Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:

  • по окончании срока аренды, или

  • сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).

Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.

Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:

  • давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;

  • возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;

  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Налог на имущество

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).

Материал сегодняшней статьи будет полезен всем пользователям, у которых в распоряжении есть арендованное недвижимое имущество. Мы поговорим о том, что такое неотделимое улучшение и как его правильно оформлять.

Что такое неотделимые улучшения арендованного имущества?

Неотделимые улучшения арендованного имущества – это специальный юридический термин, который прописан в Гражданском кодексе, во второй части статьи 623. Под ним понимаются такие изменения арендованного помещения, которые соответствуют следующим критериям:

  • выполнены за счет личных денежных средств арендатора;
  • проведены с согласия собственника недвижимости (арендодателя);
  • не подлежат изъятию, поскольку могут повредить собственность арендодателя.

При неотделимых улучшениях возрастает ценность эксплуатируемого объекта. Это может проявляться как в усовершенствовании действующих характеристик, так и в добавлении новых функций.

Какие действия относятся к неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Не существует никакого специального учета неотделимых улучшений арендованного имущества. Это оценочный критерий, который в спорных ситуациях разрешается в судебном порядке. Однако, арбитражные суды вынесли ряд постановлений, в которых указывается перечень работ, относящихся к неотделимым улучшениям. Дадим краткую характеристику всем основным улучшениям арендной собственности.

  • Достройка. В эту категорию работ входит перечень действий, позволяющих к основной части здания присоединить несколько новых частей. Главное условие здесь состоит в том, чтобы после окончания работы новые части и основа стали одним цельным зданием.
  • Реконструкция арендованного помещения. Под этим действием понимается комплекс целенаправленных технических процедур, позволяющих изменить параметры эксплуатируемого объекта и улучшить их текущие свойства. Обычно реконструируются только те здания, которых настиг моральный или физический износ. После завершения работ состояние недвижимости улучшается или возвращается к своему первоначальному виду.
  • Модернизация. Под этим процессом стоит понимать полное обновление тех объектов, которые подлежат амортизации. Это означает, что модернизироваться может только та собственность, которую санитарные и строительные нормы не запрещают ремонтировать.
  • Переустройство. Под этим термином понимается монтаж, изменения или перенос инженерных сетей здания. Это может быть: проводка, сантехника, вентиляции, газо- и водоснабжение. Чтобы провести переустройство, нужно согласовать весь комплекс работ в профильных службах и после отметить изменения в техническом паспорте объекта недвижимости.
  • Капитальный ремонт. Под этим понятием стоит понимать замену всех изношенных элементов, инженерных систем и различного оборудования, которые необходимы для полноценного обслуживания помещения. После проведения капитального ремонта здания вновь становится полностью исправным и пригодным для выполнения своих прежних функций.
  • Установка пожарной или охранной системы. Наличие любой из подобных систем способствует повышению безопасности и страхует проживающих в помещении лиц от несчастных случаев. Заниматься монтажом подобного оборудование должны профильные фирмы, имеющие в распоряжении весь набор разрешительной документации и гарантирующие качество выполненной работы.
  • Проведение санитарно-эпидемиологических работ. Если комплекс проведенных действий связан с обработкой помещения, которое в будущем будет использоваться под продуктовый магазин или гипермаркет, то затраченные средства могут быть востребованы с арендодателя.

Относится ли перепланировка к неотделимым улучшениям?

Да, относится. Перепланировка — это комплекс проектно-строительных действий, направленных на изменение конфигурации внутри определенного помещения. Перепланировка не увеличивает площадь здания и не присоединяет к объекту новых частей. Большинство работ связано с переносом стен и демонтажем ненужных конструкций. Чтобы перепланировка считалась законной, её обязаны одобрить в местных органах самоуправления.

Является ли дооборудование примером неотделимого улучшения арендованного имущества?

Да, является. Под дооборудованием понимается присоединение к объекту дополнительных частей, которые ранее отсутствовали. Перечислим лишь несколько типов работ, которые попадают в категорию «дооборудование»:

  • монтаж систем теплоснабжения;
  • установка специальной сантехники для инвалидов;
  • монтаж подъемников и различных лифтов;
  • подготовительные мероприятия, позволяющие подключить к зданию дополнительные коммуникации, системы и оборудование;
  • строительство бассейнов.

Чем неотделимое улучшение арендованного имущества отличается от отделимого?

Отделимые улучшения – это такие изменения, которые можно изъять без повреждения какой-либо части собственности арендодателя. В данную категорию попадают все виды работ, которые делают взятое в найм жилье более комфортным для проживания. К отделимым улучшениям можно отнести покупку мебели, установку кондиционера, дополнительной двери или бойлера.

Основное отличие между отделимыми и неотделимыми улучшениями.

Отделимые улучшения

собственности

Неотделимые улучшения собственности
В части 1 ст. 623 ГК сказано, что по общему правилу отделимые улучшения принадлежат арендатору. Он может их забрать и использовать по своему усмотрению. Неотделимые улучшения принадлежат арендодателю, поскольку не могут быть изъяты без повреждения основного имущества.

Если стороны договорятся, то отделимые улучшения могут остаться в распоряжении арендодателя. В этом случае арендатор должен получить компенсацию, для расчета которой нужно из фактически вложенных денежных средств вычесть размер амортизационных издержек.

В случае если арендатор не соглашается оставлять отделимые улучшения, то он обязан их самостоятельно демонтировать. Сделать это необходимо до того, как стороны подпишут акт возврата помещения в распоряжение арендодателя. Если в результате демонтажа зданию будут причинен ущерб, то арендатор должен его компенсировать за свой счет.

Если арендный договор будет досрочно расторгнут по инициативе нанимателя, то арендодатель имеет право потребовать от второй стороны восстановление первоначального вида помещения или потребовать денежную компенсацию за проведенные отделимые улучшения.

Может ли обычный ремонт считаться неотделимым улучшением имущества?

За текущий (обычный) ремонт компенсация затрат со стороны арендодателя не предусмотрена. Под этим ремонтом понимается комплекс строительных действий, которые помогают устранить определенные неисправности и благоустроить помещения для более комфортного проживания.

Текущий и капитальный ремонт отличаются перечнем строительных работ. Далее мы составим сравнительную таблицу и выделим некоторые из них. Однако, перед её изучением стоит запомнить, что во время капитального ремонта обустраиваемая недвижимость не может полноценно эксплуатироваться. Отключается вода, электричество или тепло. Во время текущего ремонта ничего подобного не происходит.

Текущий ремонт.

Все выполненные улучшения амортизируются арендатором и не компенсируются арендодателем.

Капитальный ремонт.

Все выполненные улучшения в будущем амортизируются арендодателем. Поэтому, за их проведение арендатору положена компенсация.

Частичный ремонт крыши здания. Полная замена крыши.
Замена старых или поврежденных стекол на новые. Усиление фундамента или подвальных стен.
Замена комнатной фурнитуры. Замена ветхого кирпича несущих стен помещения.
Подклейка линолеума, устранение дефектов на некоторых участках паркета. Усиление, замена или ремонт перекрытий, распложенных между этажами здания.
Ремонт трубопровода. Полная замена трубопровода.
Прочистка засорившейся канализации. Установка новых окон, дверей или пола.
Покраска стен. Обновление штукатурки во всем арендуемом помещении.
Замена небольшого участка проводки и т.д. Полная замена устаревшей электросети и т.д.

Полагается ли компенсация за произведенные арендатором неотделимые улучшения?

Этот вопрос урегулирован статьей 623 ГК РФ. В ней четко указано, что компенсация выполненных неотделимых улучшений возможна только в той ситуации, если собственник жилья дал на это согласие.

В противном случае о сделанных капитальных вложениях можно забыть. Арендодатель ничего не обязан выплачивать. На его стороне законодательство, поэтому никакие жалобы не помогут получить компенсацию и выиграть судебный спор.

В некоторых случаях арендодателю нравятся сделанные улучшения, и он добровольно соглашается оплатить их стоимость. Однако, это исключение из правил, поэтому рассчитывать на него не стоит. Лучше добиваться согласия на неотделимые улучшения и не рисковать свои деньгами.

Как арендодатель должен дать согласие на проведение неотделимых улучшений?

Согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений должно быть оформлено в письменном виде и зафиксировано отдельным пунктом в договоре аренды. Образец такого договора можно найти ниже.

Если в договор аренды изначально не внесено согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений, однако, он не против таких улучшений, то к договору аренды нужно присоединить еще один документ — дополнительное соглашение.

Какие пункты и требования должны быть прописаны в дополнительном соглашении?

В первой части дополнительного соглашения составлена описательная таблица, содержащая всю информацию о будущих неотделимых улучшениях. Перечислим все пункты, которые в неё входят:

  • номер;
  • наименование работы;
  • объем неотделимых улучшений;
  • срок начала и окончания работ;
  • рабочий режим;
  • стоимость улучшений (включая начисления НДС).

Если в документе не будет сделано такого подробного описания, то по умолчанию считается, что неотделимые улучшения разрешены в неограниченном объеме. Главное, чтобы после проведенных работ не изменилось назначение арендованной собственности: если это жилой дом, то и после ремонта он должен остаться жилым домом.

Как арендатор и арендодатель утверждают перечень неотделимых улучшений?

Весь перечень действий по согласованию неотделимых улучшений можно условно разделить на три этапа:

  • предварительная подготовка;
  • оценка будущего объема работ;
  • реализация проекта.

Разберем последовательность действий арендатора и арендодателя на каждом из указанных этапов.

Предварительная подготовка. Всё начинается с того, что арендатор в произвольной письменной форме сообщает арендодателю о желании изменить помещение. В составленном уведомлении должно быть указано:

  • примерный перечень будущих изменений;
  • их краткое описание;
  • примерная стоимость;
  • примерный срок реализации проекта.

У арендодателя есть семь дней, чтобы в письменной форме ответить на полученное уведомление. Он может согласиться или отклонить предложение. Если арендодатель соглашается, то стороны переходят на второй этап.

Оценка будущего объема работ. Когда согласие получено – арендатор может на основе своего плана заказывать стандартизованную проектную документацию. Она должна соответствовать всем действующим строительным нормам и правилам.

Если разработанная проектная документация будет отличаться от первоначального плана арендатора, то её нужно отправлять на повторное утверждение арендодателю. Если последний не против новых поправок, то своё согласие он должен выразить в письменной форме на новом документе. Если новшества недопустимы – арендодатель об этом также должен уведомить арендатора в письменном виде. На эту процедуру у сторон есть пять рабочих дней.

Реализация проекта. Когда согласие получено, арендатор согласовывает с подрядчиком перечень будущих строительных работ, готовит смету и отправляет эти документы арендодателю на утверждение. Далее происходит следующее:

  • арендодатель после внесения всех необходимых правок подписывает документ;
  • начинаются строительные работы, по окончанию которых подрядчик формирует акт приёма-передачи объекта и подаёт его на утверждение;
  • собственник недвижимости вместе с арендатором принимают работу и начинают пользоваться созданными неотделимыми улучшениями.

Какую дополнительную информацию необходимо учесть?

В договоре аренды или дополнительном соглашении важно обязательно прописать ответственность, которую понесет каждая из сторон в случае нарушения составленных договоренностей.

Если арендный договор будет расторгнут досрочно по инициативе собственника недвижимости, то на основании 620 статьи ГК РФ он обязан выплатить арендатору все расходы, связанные с выполненными неотделимыми улучшениями. Кроме того, перед возвратом арендованного имущества и выплатой компенсации стороны должны рассчитать размер амортизации.

Какие доказательства приложить к документам, чтобы гарантированно получить компенсацию за проведенные неотделенные улучшения?

Весь комплекс неотделимых улучшений должен быть зафиксирован в письменном виде. Если этого документа не будет или он будет оформлен не в правильной форме, то все дальнейшие доказательства окажутся бесполезными. В судебном разбирательстве они не будут иметь никакого веса.

Однако, если подобный документ есть, то в качестве подстраховки вы можете использовать показания свидетелей, которые должны присутствовать на всех этапах проведения проектно-строительных работ. Помимо свидетельских показаний могут пригодиться фотографии, видео или аудиозапись всех переговоров, связанных с планируемыми неотделимыми улучшениями. Чем больше независимых источников вы сможете задействовать, тем ниже риск остаться без компенсации.

Существуют ли ситуации, когда предварительной договоренности не было, но арендодатель всё равно должен оплатить стоимость проделанных неотделимых улучшений?

Такие ситуации существуют и прописаны в первой части 662 статье ГК РФ. Они касаются только тех случаев, которые касаются аренды предприятия. После проделанных улучшений в работе предприятия должны произойти какие-то качественные изменения. Например, оно должно начать получать больше прибыли, улучшить качество производимых товаров, уменьшить время производственного цикла и т.д.

Не подлежат компенсации такие неотделимые улучшения, необходимость в которых отсутствовала и которые не способны принести предприятию коммерческую пользу.

Неотделимые улучшения, которые подлежат компенсации. Неотделимые улучшения, которые не подлежат компенсации.
Закупка новой линии оборудования, которая повышает производственную мощность в 5 раз. Евроремонт в кабинете гендиректора.

Чтобы получить компенсацию, арендатор должен в судебном порядке доказать два факта:

  • во время проведения неотделимых улучшений не был нарушен принцип разумности и предприятие действительно нуждалось в модернизации;
  • после проделанных работ ценность предприятия возросла и несоизмерима с той суммой, которая запрашивается в качестве компенсации.

Не существует единых правил, регулирующих подобные разбирательства. Все дела разрешаются в частном порядке, а исход зависит от аргументов, предоставленных каждой из сторон.

Существуют ли ситуации, когда предварительная договоренность была, но арендодатель не должен оплачивать стоимость проделанных неотделимых улучшений?

Такие ситуации предусмотрены во второй части 662 статьи ГК РФ. Здесь главными факторами выступают экономическая нецелесообразность и нарушения принципа разумности. Каждый спор индивидуален и разрешается в судебном порядке.

Предположим, стороны предварительно договорились о ремонте всего оборудования производственного цеха. Однако, арендатор по своей инициативе закупил новые станки, которые по мощности и техническим характеристикам ничем не отличались от предыдущих. Чтобы не платить полную компенсацию, арендодателю достаточно доказать коммерческую нецелесообразность закупленной техники.

  • Под неотделимыми улучшениями арендованного имущества стоит понимать все виды работ, которые достаются собственнику недвижимости после окончания срока аренды. Эта процедура урегулирована 623 статьей Гражданского кодекса.
  • Не существует официального списка, в котором были бы прописаны все виды работ, относящиеся к неотделимым улучшениям. Поэтому, в спорных ситуациях этот вопрос разрешается в суде.
  • Отделимые улучшения – это такие изменения, которые арендодатель может забрать с собой. К отделимым улучшениям относится покупка мебели, установка бойлера и т.д.
  • За проведение обычного ремонта компенсация со стороны арендодателя не предусмотрена. Однако, если в задание вносились существенные изменения и оно временно не эксплуатировалось, то проведенный ремонт считается капитальным и за него предусмотрена компенсация от собственника недвижимости.
  • Чтобы получить компенсацию за сделанные неотделимые улучшения, нужно получить письменное разрешение от собственника недвижимости. Это разрешение должно быть указано в договоре аренды или дополнительном соглашении.
  • Если в документе не будет подробного описания всех неотделимых улучшений, то по умолчанию считается, что они разрешены в неограниченном объеме. Составленный документ можно заверять подписями свидетелей, фото, видео и аудиозаписями.
  • Если в аренду берется предприятие, то в отдельных случаях даже без предварительной договоренности на арендодателя может быть возложена обязанность оплатить стоимость неотделимых улучшений. Возможна и обратная ситуация: договоренность была, но арендодатель не обязан ничего компенсировать арендатору. Эти правила предусмотрены 662 статьей ГК РФ и разрешаются в частном порядке.

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, реконструировать и т д. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и неотделимые. Порядок налогового и бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение.

Впервую очередь предлагаю определиться, что такое неотделимые улучшения. Гражданский кодекс РФ связывает это понятие с арендованным имуществом, однако однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция. Поэтому предлагаю разобрать некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или рассмотрим благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 по ОАО «Концерн «Калина» суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

» Неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. «

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО «Черкизово-Дон» представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт не-отделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

  • Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
  • Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
  • Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68…К 19 — НДС принят к вычету
Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

  1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:
    Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
    Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
    Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
    Д 99…К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).
  2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.
    Д 76…К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений
    Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС
    Д 91…К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстрой-ка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

  • Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
  • Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
  • Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
  • Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
  • Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
  • Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
  • Ремонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Следует иметь в виду, что улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя, так и без его согласия. В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем. Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ).

Еще один нюанс: неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. А на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амор-тизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Кстати, с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений самостоятельно. Напомню, что ранее расходы на неотделимые улучшения амортизировались исходя из срока эксплуатации объекта, что увеличивало срок амортизации и не учитывало реальных вложений арендатора. Сегодня суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого объекта, а конкретно неотделимого улучшения. И арендатор вправе установить этот «полезный» срок сам. При этом обозначенный им период может отличаться от принятого арендодателем, но должен вписываться в классификацию основных средств, утвержденную Правительством РФ. Разъяснения данной нормы были представлены в письмах УФНС РФ по Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358.

» Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. «

Налог на имущество. Стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письмах Минфин РФ от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05- 05-01/46.

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 статьи 146 НК РФ, где оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров и услуг).

Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.

Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68…К 19 — НДС принят к вычету
Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
Д 99…К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Часто арендатору приходится проводить улучшение арендованного объекта. Итак, расходы на создание неотделимых улучшений у арендатора. Как отражать их в налоговом и бухгалтерском учете?

Что говорит закон

Обратимся к главе 34 ГК РФ. Капитальный ремонт арендованного имущества производит, по общему правилу, арендодатель (п. 1 ст. 616 ГК РФ), а текущий – арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Это общее правило, действующее, «если иное не установлено законом или договором аренды».

Улучшения арендованного имущества может быть отделимым или неотделимым (ст. 623 ГК РФ). Отделимое улучшение можно разделить с арендуемым имуществом без вреда для него (демонтировать и т. п.). По общему же правилу, отделимые улучшения — собственность арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Они признаются отдельным объектом основного средства (ОС) или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Неотделимые улучшения нельзя демонтировать без вреда арендованному имуществу. Неотделимые улучшения в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон). Поскольку такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, то для их произведения требуется согласие арендодателя. Очевидно, что арендодателю это может быть невыгодно, ведь изменения могут повлечь за собой увеличение цены объекта, затрат на содержание и т. д. От наличия или отсутствия согласия арендодателя зависит:

  • кто будет нести все расходы по созданию улучшений;
  • порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, то он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы.

Расходы должны быть разумными и необходимыми.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя (если иное не предусмотрено договором аренды, п. 2 ст. 623 ГК РФ). Иначе они не просто признаются собственностью арендодателя, но и арендодатель не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Если же в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Таким образом, порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:

  • принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость, поскольку он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
  • потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, то в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

  • какие работы будут сделаны;
  • за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
  • будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Неотделимые улучшения. Согласие есть, стоимость возмещает арендодатель

Итак, арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя внес неотделимые улучшения в арендованное имущества. У него возникло право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды, п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, удовлетворяющие условиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), зачисляются арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, далее – Методические указания).

Если договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения сразу передаются арендодателю и компенсируются им, то стоимость капитальных вложений в состав ОС арендатора не включается, а относится на счет учета расчетов с арендодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний).

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то есть именно он отражает неотделимые улучшения в составе объектов ОС.

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности исходя из начисленных сумм (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

При возврате арендатору объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает выбытие капитальных вложений в этот объект (п. 29 ПБУ 6/01).

При этом признается прочий доход в сумме возмещения стоимости неотделимых улучшений, подлежащей получению от арендодателя (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).

В общем случае остаточная стоимость выбывающего объекта ОС включается в состав прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

Отметим, что такой факт хозяйственной жизни, как передача неотделимых улучшений арендованного ОС арендодателю, оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее – закон о бухучете).

Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты (см. ч. 2 ст. 9 закона о бухучете).

НДС

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком организации по выполненным работам, принимается к вычету на дату принятия к учету этих работ на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае, когда арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). При этом арендатор применительно к положениям пункта 1 статьи 168 НК РФ предъявляет арендодателю соответствующую сумму НДС (абз. 4 п. 26 Постановления № 33).

Отметим, что Минфин и ФНС также придерживаются позиции, что передача арендатором арендодателю результатов выполненных работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признается у арендатора объектом налогообложения по НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 25.02.13 № 03-07-05/5259, ФНС России от 30.12.10 № КЕ-37-3/19032).

Исходя из этой позиции арендатор, передавая арендодателю неотделимые улучшения, стоимость которых компенсируется арендодателем, обязан предъявить к уплате арендодателю НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Так как арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений, то в этом случае такие улучшения амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Поэтому организация – арендатор не вправе включить улучшения в состав амортизируемого имущества.

По мнению ряда специалистов, указанный доход может рассматриваться в качестве дохода от реализации прочего имущества.

В этом случае организация вправе уменьшить его на цену приобретения неотделимых улучшений (сумму произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект ОС) (на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Заметим, что, по мнению Минфина (см. письмо от 13.12.12 № 03-03-06/1/651), расходы, возмещаемые арендодателем, могут быть признаны арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 НК РФ и при условии их соответствия требованиям пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем, что в бухгалтерском учете организации-арендатора стоимость капитальных вложений в арендованное ОС амортизируется, а для целей налогообложения прибыли признается в полном объеме на момент возврата арендованного ОС, у организации-арендатора ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующие этим ВВР отложенные налоговые активы (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

По окончании срока действия договора аренды и при передаче арендованного ОС арендодателю организация признает в налоговом учете расход в виде стоимости неотделимых улучшений объекта ОС и вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 1 Организация-арендатор подрядным способом произвела неотделимые улучшения полученного от арендодателя по договору аренды объекта ОС. Стоимость работ составляет 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 000 руб.). Согласно договору в течение срока действия договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора, а их стоимость компенсируется арендодателем при возврате арендованного имущества по согласованной сторонами цене. Через 20 месяцев (по окончании срока аренды) объект ОС возвращен арендодателю. На дату возврата организацией объекта ОС с неотделимыми улучшениями стоимость этих неотделимых улучшений определена сторонами в размере 295 000 руб. (в т. ч. НДС 45 000 руб.). Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Организация применяет линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете. Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

В учете арендатора осуществление капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) следует отразить следующим образом.

При принятии неотделимых улучшений к учету:

Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

— 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);

Дебет 68-НДС Кредит 19

— 36 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);

Дебет 01 Кредит 08

— 200 000 руб. — неотделимые улучшения арендованного объекта ОС включены в состав собственных ОС организации (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств);

Дебет 60 Кредит 51

— 236 000 руб. — произведены расчеты с подрядчиком (основание: выписка банка по расчетному счету).

Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету неотделимых улучшений в течение срока аренды (20 месяцев):

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

— 10 000 руб. — начислена амортизация (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 2000 (10 000 x 20%) — отражен ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет).

При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями:

Дебет 76 Кредит 91-1

— 295 000 руб. — признан прочий доход от выбытия капитальных вложений в арендованное ОС (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений);

Дебет 02 Кредит 01

— 200 000 руб. (10 000 x 20) — списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям (основание: акт приемки-передачи неотделимых улучшений, бухгалтерская справка);

Дебет 91-2 Кредит 68-НДС

— 45 000 руб. — начислен НДС (основание: счет-фактура);

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 40 000 руб. (200 000 x 20%) — погашены ОНА (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 51 Кредит 76

— 295 000 руб. — получены денежные средства от арендодателя за переданные неотделимые улучшения (основание: выписка банка по расчетному счету);

Неотделимые улучшения. Согласие есть, стоимость арендодатель не возмещает

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся в соответствии с договором аренды собственностью арендатора (не передаваемые арендодателю при их завершении), в отношении которых выполняются условия, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, учитываются организацией-арендатором в составе собственных ОС по первоначальной стоимости, равной сумме фактически произведенных затрат на их осуществление (без учета НДС). Это следует из:

  • абзаца 2 пункта 5, пунктов 7, 8 ПБУ 6/01;
  • пункта 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н);
  • пункта 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, далее — Указания).

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). В данном случае это капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное ОС. На сумму произведенных вложений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка (п. 35 Указаний). Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

СПИ неотделимых улучшений в арендованный объект ОС устанавливается исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т. е. исходя из оставшегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в качестве объекта ОС, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Ежемесячные амортизационные отчисления по капитальным вложениям в арендованное ОС признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

При передаче неотделимых улучшений арендодателю в бухгалтерском учете организации-арендатора отражается выбытие объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество (п. 29 ПБУ 6/01).

По общему правилу остаточная стоимость выбывающего объекта признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Сумма НДС, уплаченная при передаче арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых им не компенсируется учитывается в составе прочих расходов как расход, связанный с выбытием ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

НДС

По вопросу налогообложения НДС передачи неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем, отметим следующее.

Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация, которая облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 17.12.15 № 03-07-11/74085).

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (без учета НДС) (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налоговая база определяется на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как стоимость передаваемых неотделимых улучшений, согласованная сторонами (без учета НДС).

НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Арендатор обязан выставить арендодателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, производится арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованного объекта ОС или для капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, если оставшийся срок аренды объекта ОС окажется меньше СПИ, установленного для начисления налоговой амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю часть капитальных вложений в арендуемый объект ОС не будет самортизирована.

Поскольку по окончании срока аренды не возмещаемые арендодателем капитальные вложения фактически передаются арендодателю безвозмездно, недоамортизированная часть указанных капитальных вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (на основании п. 16 ст. 270 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендованного имущества, также не признается расходом арендатора (на основании п. 16 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Если оставшийся срок аренды объекта ОС окажется меньше СПИ, установленного для начисления налоговой амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по капитальным вложениям в бухгалтерском учете, будет превышать сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете.

Поскольку по окончании срока аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю, при этом остаточная стоимость улучшений арендатору не возмещается, можно говорить о том, что разница в суммах начисленной амортизации не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли и в следующих отчетных периодах.

Кроме того, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, учитывается для целей бухгалтерского учета в прочих расходах, а в налоговом учете не учитывается.

В связи с этим при признании вышеуказанных расходов в учете организации возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 2 Неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, их стоимость составила 472 000 руб. (в т. ч. НДС 72 000 руб.). По условиям договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора и по окончании срока аренды передаются арендодателю. При этом затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются.

Срок полезного использования (СПИ) капитальных вложений для целей бухгалтерского учета установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды — 25 месяцев.

Срок полезного использования капитальных вложений для целей налогового учета установлен равным 80 месяцу (исходя из СПИ, установленного для амортизационной группы арендуемого ОС (четвертая амортизационная группа)).

Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации.

На дату возврата арендуемого ОС арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете сумма амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС составляет 16 000 руб. (400 000 руб. : 25 мес.).

В налоговом учете СПИ капитальных вложений установлен организацией равным 61 месяцу исходя из амортизационной группы, к которой относится арендованное ОС (четвертая амортизационная группа — имущество со СПИ свыше пяти лет до семи лет включительно).

Соответственно, ежемесячная сумма налоговой амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект ОС составляет 5 000 руб. (400 000 руб. : 80 мес.).

В учете арендатора капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное основное средство (ОС), произведенные с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются, следует отразить следующим образом.

При осуществлении капитальных вложений:

Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

— 72 000 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);

Дебет 68-НДС Кредит 19

— 72 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);

Дебет 01 Кредит 08

— 400 000 руб. — неотделимые улучшения в арендованный объект ОС учтены в составе собственных ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);

Дебет 60 Кредит 51

— 472 000 руб. — оплачены работы подрядчику (основание: выписка банка по расчетному счету).

Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды (25 месяцев)

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

— 16 000 руб. (400 000 руб. : 25 мес.) — начислена амортизация по неотделимым улучшениям

(основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 2200 руб. ((16 000 руб. – 5000 руб.) x 20%) — отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).

При возврате ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю:

Дебет 02 Кредит 01

Дебет 91-2 Кредит 68-НДС

— 18 000 руб. (118 000 руб. : 118 x 18) — начислен НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (основание: счет-фактура);

Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) — отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованный объект ОС, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, учитываются арендатором в составе собственных ОС (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Стоимость капитальных вложений в арендованный объект ОС формируется в сумме фактически понесенных затрат в размере договорной стоимости выполненных подрядчиком работ (без учете НДС), и отражается по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 7, абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Затраты по законченным работам капитального характера списываются со счета 08 в дебет 01 «Основные средства» (п. 35 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации признается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 16 ПБУ 10/99).

По окончании срока аренды организация возвращает арендодателю объект ОС с неотделимыми улучшениями.

При этом затраты организации на указанные улучшения арендодателем не возмещаются.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и безвозмездная передача ОС.

При выбытии ОС признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта ОС (п. 11 ПБУ 10/99).

НДС

Сумма НДС, предъявленная организации подрядчиком, принимается к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Операции по безвозмездной передаче ОС признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из рыночной цены неотделимых улучшений арендованного объекта ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в арендованный объект ОС признаются амортизируемым имуществом, если они осуществлены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поскольку такого согласия не получено, арендатор не вправе включить стоимость неотделимых улучшений в состав амортизируемого имущества.

Стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю и не возмещаемых им, не признается у арендатора расходом для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

НДС, исчисленный при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, является расходом, связанным с такой передачей, и в состав расходов для целей налогообложения прибыли также не включается (п. 16 ст. 270 НК РФ, см. также письма Минфина России от 11.03.10 № 03-03-06/1/123, от 22.09.06 № 03-04-11/178).

Применение ПБУ 18/02

Ежемесячно в бухгалтерском учете организации-арендатора возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО), поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в бухгалтерском учете амортизируются, а в налоговом учете — нет.

Кроме того, сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в расходы для целей налогообложения прибыли не включается, то есть формируются еще одна ПР и соответствующее ей ПНО (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 3 Организация-арендатор осуществила без согласия арендодателя капитальные вложения в арендованный объект основных средств (ОС). Улучшения являются неотделимыми.

Неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, их стоимость составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС 36 00 руб.).

Арендованный объект ОС возвращен арендодателю через 25 месяцев после осуществления неотделимых улучшений (по окончании срока аренды).

Подтвержденная рыночная стоимость неотделимых улучшений на момент возврата арендованного объекта ОС составляет 150 000 руб. (без НДС).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации.

Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС

В этом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 8000 руб. ((236 000 руб. – 36 000 руб.) : 25 мес.)

В учете арендатора данные операции следует отразить следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

— 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);

Дебет 68-НДС Кредит 19

— 36 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком (основание: счет-фактура);

Дебет 01 Кредит 08

— 200 000 руб. — неотделимые улучшения в арендованный объект ОС учтены в составе собственных ОС (основание: акт о приеме-передаче объекта основных средств);

Дебет 60 Кредит 51

— 236 000 руб. — оплачены работы подрядчику (основание: выписка банка по расчетному счету).

Ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02

— 8000 руб. — отражена сумма начисленной амортизации (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1600 руб. (8000 руб. x 20%) — отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).

При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями

Дебет 02 Кредит 01

— 200 000 руб. (8000 руб. x 25 мес.) — списана амортизация по неотделимым улучшениям (основание: бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 91-2 Кредит 68-НДС

— 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%) — начислен НДС при безвозмездной передаче;

Дебет 99 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 5400 руб. (27 000 руб. x 20%) — отражено ПНО (основание: бухгалтерская справка-расчет).

Налог на имущество

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС России от 27.01.12 № 16291/11, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.14 по делу № А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.12 № 03-03-06/1/651).

Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).

Т. Бурсулая, ведущий аудитор ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Новая редакция Ст. 245 ГК РФ

1. Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными.

2. Соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества.

3. Участник долевой собственности, осуществивший за свой счет с соблюдением установленного порядка использования общего имущества неотделимые улучшения этого имущества, имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на общее имущество.

Отделимые улучшения общего имущества, если иное не предусмотрено соглашением участников долевой собственности, поступают в собственность того из участников, который их произвел.

Комментарий к Ст. 245 ГК РФ

1. Каждый сособственник при долевой собственности имеет долю в праве собственности на все общее имущество (п. 2 ст. 244 ГК РФ), но не на долю общего имущества в натуре.

Наука.

Доля характеризует внутренние и безусловно относительные права и обязанности сособственников. Поэтому долю можно определить как объем прав и обязанностей каждого из сособственников (в отношении остальных) по владению, пользованию и распоряжению общей вещью.

В.А.Плетнев

Часть общего имущества в натуре может закрепляться за сособственником лишь на праве пользования. Гибель части общества (например, части жилого дома), находящегося в общей собственности, не влечет изменения размера долей в праве вне зависимости от того, кто конкретно из сособственников пользовался погибшей частью.

2. В ч. 1 п. 3 комментируемой статьи предусмотрен случай увеличения доли одного из сособственников (за счет уменьшения долей других сособственников) в уже созданном общем имуществе.

Под соблюдением установленного порядка использования общего имущества имеется в виду согласие всех сособственников на производство одним из них неотделимых улучшений (ст. 247 ГК РФ). Без указанного согласия изменение долей не происходит, но в этом случае возможно возложение на остальных сособственников части расходов по производству неотделимых улучшений общего имущества (ст. 249 ГК РФ).

Другой комментарий к Ст. 245 Гражданского кодекса Российской Федерации

1. Поскольку иное не вытекает из закона или соглашения сторон, доли предполагаются равными.

Презумпция равенства долей отражает то обстоятельство, что, как правило, участники общей собственности связаны некоторой общностью (родством, товарищескими узами), выходящей за рамки экономических отношений. Однако она не означает, что в любом случае, когда доли прямо не определены, они являются равными. Соглашением участников может быть установлено, что размер доли зависит от вклада участника в объект общей собственности. В таком случае размер доли должен быть определен в зависимости от вклада.

Соглашением может быть установлен порядок определения доли. В этом случае он становится обязательным для участников и они не вправе рассчитывать размер доли иным образом, чем это указано в соглашении.

Если условие о зависимости размера доли от вклада в объект общей собственности прямо не оговорено, но отношения сторон предполагают такое условие, размер доли определяется с учетом вклада путем достижения соответствующего соглашения, а в случае его недостижения устанавливается судом.

2. Применительно к так называемым договорам долевого участия в строительстве в тех случаях, когда предполагаются изменения объекта в процессе строительства, стороны обычно исходят из того, что по достижении результата их доли будут рассчитаны в соответствии со сделанным вкладом. Однако поскольку прямо не оговорено иное, сохраняет действие презумпция равенства долей. Например, два предпринимателя договорились о строительстве магазина и о последующей работе в нем посменно. Письменный договор об условиях строительства не заключался. Магазин строился за счет совместных средств, хотя разрешение на строительство и право на земельный участок были оформлены на одного из участников. Рассматривая возникший спор, суд признал за каждой из сторон право на 1/2 долю в праве общей собственности на выстроенный магазин, не обсуждая размер фактического вклада в строительство каждого из участников.

3. В отношениях участников совместной собственности презумпция равенства долей проявляется при преобразовании совместной собственности в долевую, при разделе имущества. Отступление от равенства долей в этом случае возможно в случаях, предусмотренных законом либо соглашением участников совместной собственности (ст. 39 СК).

4. Участник долевой собственности, осуществивший за свой счет отделимые улучшения имущества, имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на общее имущество. Необходимо отметить два обстоятельства: улучшения затрагивают все имущество, хотя бы в соответствии с соглашением о порядке пользования каждый из участников пользовался только определенной частью имущества либо кто-то из них вовсе не пользовался им. Соответственно, улучшения, о которых говорится в ст. 245, будут считаться улучшениями всего имущества независимо от того, в какой части имущества они произведены — в той, которой пользуется участник, или любой иной. Другое обстоятельство состоит в том, что улучшения должны быть произведены с соблюдением установленного порядка использования общего имущества. Установление такого порядка предполагает достижение общего согласия участников (ст. 247 ГК РФ). Поэтому те улучшения, которые противоречат общей воле участников, не дают права на увеличение доли. Соглашение о производстве улучшений может быть выражено не прямо, но вытекать из условий об использовании объекта общей собственности. Например, если соглашением устанавливается, что один из участников размещает в выделенном ему помещении систему отопления всего здания и обеспечивает присоединение сетей отопления к установленной системе, то тем самым работы по установке системы отопления должны считаться согласованными улучшениями и давать право на соответствующее увеличение доли, поскольку система отопления не может быть отделена без причинения несоизмеримого вреда.

Улучшениями являются не любые изменения имущества, а лишь те, которые повышают его потребительские качества, увеличивают стоимость. Например, устройство дополнительного выхода, возведение перегородок, хотя бы такие действия и были обусловлены соглашением сторон, могут считаться улучшениями лишь постольку, поскольку они действительно повысили потребительские качества здания вообще, с точки зрения возможного покупателя, с учетом существующих требований, предъявляемых к этой категории зданий, а не потому, что создали условия для его более удобного использования в данной сложившейся ситуации данными участниками.

5. Если участник производит без согласия других участников необходимые и неотложные работы, направленные на поддержание общего имущества в исправном состоянии или на устранение причин, угрожающих его сохранности (ремонт или замена кровли, устройство ограждения и т.п.), то затраты на такие работы могут повлечь обязательства других участников по их компенсации в соответствии с правилами о внедоговорных обязательствах (гл. 60). В этом случае участник не увеличивает свою долю, но может приобретать право требования к другим участникам как кредитор, вплоть до обращения взыскания на долю в общей собственности, принадлежащую должнику (ст. 255 ГК РФ).

Не дает права на увеличение доли и участие в расходах на содержание общего имущества (ст. 249 ГК РФ), в том числе если один из участников возмещает ту часть расходов, которую должен оплатить другой участник.

admin