Неотделимые улучшения

Содержание

"Финансовая газета", N 23, 2004

ОТДЕЛИМЫЕ И НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

В течение срока аренды арендатор может производить различные улучшения арендуемого объекта. Например, в арендуемом здании производится установка кондиционеров, охранной сигнализации, перепланировка помещений и т.п. Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст.623 ГК РФ, согласно которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, для того, чтобы правильно учесть затраты на такие улучшения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора, необходимо определить правовой режим произведенных улучшений в арендованном помещении, различая отделимые и неотделимые улучшения.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций с отделимыми улучшениями на примере установки системы охранной сигнализации (допустим, что охранная система может быть демонтирована без ущерба для помещения).

Установленная сигнализация как отделимое улучшение принадлежит арендатору. Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, поэтому фактические затраты на установку сигнализации после формирования на счете 08 "Капитальные вложения" переводятся на счет 01 "Основные средства".

Сигнализацию необходимо принять в состав основных средств для целей бухгалтерского учета, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В этом случае в бухгалтерском учете арендатора установка сигнализации будет отражена следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 — произведены затраты по приобретению и установке сигнализации,

Дебет 19, Кредит 60 — отражена сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 — сигнализация введена в эксплуатацию,

Дебет 60, Кредит 51 — погашена задолженность за сигнализацию,

Дебет 68, Кредит 19 — НДС принят к зачету (в следующем месяце после ввода в эксплуатацию).

Стоимость установленной сигнализации может быть списана на затраты в момент ввода ее в эксплуатацию, если она не превышает лимит, установленный в учетной политике арендатора (п.18 ПБУ 6/01): Дебет 20 (44), Кредит 01.

Если стоимость превышает указанный лимит, то стоимость сигнализации списывается постепенно в соответствии с нормами амортизации.

По соглашению сторон сигнализация может быть передана арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания):

Дебет 62, Кредит 91-1 — улучшения переданы на баланс арендодателя,

Дебет 91-3, Кредит 68 — начислен НДС,

Дебет 91-2, Кредит 01 — списана остаточная стоимость основного средства.

В налоговом учете арендатора амортизация сигнализации как приобретенного основного средства отражается в соответствии с требованиями ст.ст.256 — 259 НК РФ. Амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Неотделимые улучшения

Под неотделимыми понимаются улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Если предварительного согласия получено не было и арендодатель по окончании срока аренды отказывается возмещать затраты на улучшения, то арендатор вынужден осуществить передачу улучшений безвозмездно. Кроме того, в соответствии со ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель может отказаться вообще принимать сделанные арендатором улучшения. В этом случае арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Для правильного отражения неотделимых улучшений в учете следует определить, на чьем балансе (арендатора или арендодателя) отражается стоимость улучшений в течение срока договора аренды. Статья 623 ГК РФ не дает ответа на этот вопрос, хотя многие специалисты именно из этой статьи делают вывод, что неотделимые улучшения не принадлежат изначально арендатору и поэтому он не может начислять по ним амортизацию, видимо, предполагая, что улучшения сразу становятся собственностью арендодателя. Данная позиция представляется спорной.

Предположим, что арендатор, заключив договор аренды здания на длительный срок, принял решение установить вентиляционную систему. Для этого он приобретает соответствующее оборудование и материалы (вентиляторы, вентиляционные короба и т.п.). Очевидно, что право собственности как на данное имущество, так и на установленную в здании вентиляционную систему не может перейти к арендодателю в момент установки системы лишь на том основании, что он является собственником здания. Указанная статья ГК РФ говорит только о том, что улучшения остаются у арендодателя после окончания срока договора аренды, т.е.

Улучшение имущества: виды и специфика

что арендатор не вправе забрать их с собой, если при этом он причинит вред имуществу арендодателя. Следовательно, арендатор утрачивает право собственности на такие улучшения только в момент передачи арендуемого объекта арендодателю. Кроме того, по окончании срока аренды у арендатора имеется выбор — безвозмездно передать улучшения арендодателю (при согласии арендодателя принять их) либо демонтировать установленную систему вентиляции и за свой счет осуществить ремонтные работы в здании, с тем чтобы привести его в первоначальное состояние. Демонтированное оборудование будет по-прежнему являться собственностью арендатора.

Подход к решению проблем учета, который ставит порядок отражения в учете затрат на улучшения в зависимость от того, будут ли в дальнейшем улучшения признаны отделимыми или нет, представляется нам некорректным. Ведь вопрос об отделимости улучшений зачастую решается только после окончания срока аренды. Решать, причиняется ли при отделении улучшений ущерб имуществу арендодателя, иногда приходится в судебном порядке.

Для определения порядка отражения любых (как отделимых, так и неотделимых) улучшений целесообразно обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В соответствии с этим документом в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если согласно заключенному договору аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, то затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Заметим, что в данных рекомендациях порядок учета не ставится в зависимость от дальнейшей отделимости производимых улучшений. Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете арендатора затраты на осуществление неотделимых улучшений отражаются аналогично указанному выше порядку для отделимых улучшений (как в течение срока действия договора, так и после передачи арендодателю).

Если арендодатель согласен принять улучшения на свой баланс непосредственно после установки вентиляционной системы, то в соответствии с указанными рекомендациями в учете арендатора это будет отражено следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 — произведены затраты по приобретению и установке вентиляции,

Дебет 19, Кредит 60 — отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 08 — списаны затраты на улучшение объекта на счет арендодателя,

Дебет 76, Кредит 19 — списан для возмещения арендодателем НДС, отраженный ранее,

Дебет 51, Кредит 76 — получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат.

В учете арендодателя соответствующие записи имеют вид:

Дебет 08, Кредит 76 — отражены затраты по улучшению объекта,

Дебет 19, Кредит 76 — отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 51 — перечислены денежные средства арендатору,

Дебет 01, Кредит 08 — стоимость имущества увеличена на стоимость улучшений,

Дебет 68, Кредит 19 — принят к зачету НДС.

Наиболее важным при рассмотрении таких улучшений, которые в дальнейшем могут быть признаны неотделимыми, является вопрос, может ли арендатор относить амортизацию по таким улучшениям на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Налоговые органы, основываясь на нормах ст.623 ГК РФ, делают указанный выше вывод о необходимости определить в момент совершения затрат, к какому виду улучшений они относятся. В тот же момент, по их мнению, нужно определить, будут ли эти затраты возмещены арендодателем. Если улучшения неотделимые и не согласованы с арендодателем, то налоговые органы предлагают отражать их не в составе основных средств, а в качестве операционных расходов. При этом, по мнению налоговых органов, стоимость невозмещаемых арендодателем затрат не может быть отражена в налоговом учете, по той причине, что несогласованные с арендодателем затраты не являются экономически обоснованными.

Данная аргументация нам представляется довольно слабой. Во-первых, она противоречит указанным выше положениям ПБУ 6/01, в соответствии с которыми капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств арендатора (что в свою очередь влияет на налоговую базу по налогу на имущество). Во-вторых, заранее знать о том, будут ли возмещены затраты по окончании срока договора, невозможно (арендодатель может их возместить, даже если предварительного согласования не было). В-третьих, во многих случаях осуществление улучшений, даже если они заведомо не будут возмещены, может быть экономически обосновано (например, при длительных сроках аренды любые улучшения будут полностью амортизированы за время использования объекта). И, наконец, даже если улучшения согласованы с арендодателем, по окончании договора аренды их стоимость будет возмещена, очевидно, за вычетом некоего износа.

Таким образом, по неотделимым улучшениям в любом случае придется начислять амортизацию. Поэтому, на наш взгляд, для неотделимых улучшений действует такой же порядок отражения в учете, как и для отделимых — если улучшения не передаются сразу на баланс арендодателя, то создается новый инвентарный объект. По такому объекту начисляется амортизация в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю (вне зависимости от того, возмещаются затраты арендодателем или нет). Данный объект, являясь частью имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, в соответствии со ст.257 НК РФ понимается для целей налогообложения прибыли как основное средство. По нашему мнению, амортизационные отчисления по этому объекту уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Разумеется, бухгалтеру следует учитывать позицию налоговых органов, с тем чтобы минимизировать риск возникновения налоговых споров (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889). Одной из возможных проблем для бухгалтера является то, что в некоторых случаях, когда в ходе осуществления улучшений не создается новый физический объект, а, например, реконструируется часть принадлежащего арендодателю объекта (например, система вентиляции здания), достаточно сложно определить соответствующие нормы амортизационных отчислений.

Рассмотрим ситуацию, когда неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя и он отказался возмещать затраты арендатора. Арендатор вынужден передать улучшения безвозмездно. В бухгалтерском учете арендатора это отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 — списана стоимость улучшений,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — списана амортизация,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — списана остаточная стоимость,

Дебет 91, Кредит 68 — начислен НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества согласно ст.146 НК РФ.

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете арендодателя безвозмездно полученных улучшений. Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В учете арендодателя производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08, Кредит 98-2 — приняты неотделимые улучшения по рыночной стоимости,

Дебет 01, Кредит 08 — стоимость объекта увеличена на стоимость улучшений.

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов в момент принятия улучшений от арендатора по акту. При этом согласно п.8 ст.250 НК РФ оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости. Полученная в результате такой оценки стоимость имущества будет в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ являться первоначальной стоимостью имущества для отражения в налоговом учете арендодателя.

Д.Тарасов

Группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

02.06.2004

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Если иное не установлено договором аренды, отделимые улучшения являются собственностью арендатора, поэтому необходимо четко определиться, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет.

Понятие "неотделимость" упоминается в ст. 623 ГК РФ ("улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества"), однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается.

Размытость критериев отделимости порождает споры между арендаторами и арендодателями.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2002 по делу N А56-28425/01 рассмотрен спор о том, какие улучшения признавать отделимыми (их арендатор забирает с собой), а какие — неотделимыми (они остаются у арендодателя). В результате суд признал, что "отделимыми улучшениями являются только раковины с подставками и унитазы с бачками, поскольку их демонтаж не может повлиять на состояние помещения, в котором они установлены". Остальные улучшения, по мнению суда, неотделимые: "Подвесной потолок, состоящий из металлического каркаса, вмонтированного в стены помещения, и декоративные плиты, расположенные на металлических направляющих, являются неотделимым улучшением помещения, поскольку их демонтаж нанесет ущерб помещению и повлечет за собой необходимость ремонта стен и потолка. В случае если демонтировать только декоративные плиты потолка, то оставшиеся металлические конструкции подвесного потолка существенным образом ухудшат внешний вид помещения и повлекут за собой необходимость дополнительных расходов для установки других декоративных плит на эти конструкции. Полотна дверей являются составной частью комплекта дверного блока, включающего дверное полотно и дверную коробку, которая крепится непосредственно к стене помещения. Статья 134 ГК РФ предусматривает, что, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Использование дверного полотна и дверной коробки возможно только по их общему назначению. Следовательно, дверное полотно нельзя признать отделимым улучшением, поскольку оно является составной частью сложной вещи, которая, в свою очередь, является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж дверного блока нанесет существенный ущерб помещению и повлечет за собой необходимость производства ремонтных работ".

Подход суда к разделению улучшений на отделимые и неотделимые можно перефразировать следующим образом: "Все, что не прибито, — мое; все, что можно оторвать, считается неприбитым". Тем не менее, если стороны договора аренды заранее не урегулировали данный вопрос непосредственно в договоре, им придется разрешать свой спор в суде, который может прийти к следующим выводам:

—     замена труб и электропроводки является неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5);

—   установка систем кондиционирования и охранной сигнализации не является неотделимыми улучшениями, поскольку их демонтаж носит устранимый характер (Постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2006 по делу N Ф09-8204/06-СЗ);

смонтированное вентиляционное оборудование является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж данного оборудования нанесет вред имуществу арендодателя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А56-10673/2005);

— пристройка склада и административно-бытового корпуса — неотделимые улучшения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006);

—   монтаж системы пожарной и охранной сигнализации, кабельной линии, установка оконных и дверных блоков являются неотделимыми улучшениями (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2005 по делу N АЗЗ-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2).

Таким образом, в договоре аренды необходимо определиться с приемлемыми для сторон договора критериями отделимости и неотделимости улучшений, которые вправе производить арендатор.
Тем самым стороны договора смогут избежать дальнейших споров между собой и обеспечить прозрачность бухгалтерского и налогового учета улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть ремонтом или капитальными вложениями

Если отделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект основных средств (дальнейшая судьба которого определяется условиями договора аренды), то неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть:

—  капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество;

—  капитальным ремонтом арендованного имущества.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5 упоминаются расходы арендатора по капитальному ремонту кровли, системы отопления, полов, канализации, которые с точки зрения бухгалтерского и налогового учета являются расходами, а с точки зрения гражданского права — неотделимыми улучшениями. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07 обращено внимание на следующие нюансы: "Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом — изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате которого (изменения) создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т.п. качеств арендованного имущества, влекущих, в свою очередь, повышение или сохранение цены объекта аренды.

Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества

Таким образом, производство капитального ремонта представляет одну из форм неотделимых улучшений и специально регламентируется в ст. 616 ГК РФ или в договоре".

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2004 по делу N Ф08-5845/2004 разъясняется: "Объект недвижимости может утратить тождественность не только в результате нового строительства, но и при реконструкции (капитальной перестройке) существующего объекта путем изменения его основных технических характеристик (перепланировки помещений, замены несущих конструкций в здании, их частичной разборки и т.п.) либо при строительстве нового объекта с использованием прежнего объекта (возведения в здании надстроек, пристроек, встроек и т.п.). При этом существенное увеличение стоимости недвижимого имущества в результате капитального ремонта (производства приобретателем в здании неотделимых и отделимых улучшений) само по себе не может свидетельствовать о создании нового объекта недвижимости".

В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-25369-2005/174/206 констатируется: "…заявитель не доказал необходимость выполнения ремонтных работ и их характер, в частности относятся ли выполненные работы к текущему или капитальному ремонту, а результаты выполненных работ — к отделимым или неотделимым, тогда как из представленных в материалы дела документов нельзя сделать однозначный вывод относительно указанных обстоятельств".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 по делу N А56-45637/2007 приведен развернутый терминологический анализ.

Термин "неотделимые улучшения" употреблен в абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ применительно к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт. Министерство финансов РФ в Письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 разъяснило: к капитальным вложениям относятся только неотделимые улучшения, связанные с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Словосочетание "ремонт основных средств" также содержится в гл. 25 НК РФ.
В пп. 2 п. 1 ст. 253 указано на отнесение расходов по ремонту основных средств и иного имущества (без уточнения вида ремонта — текущий или капитальный), а также по поддержанию их в исправном (актуальном) состоянии к расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Причем согласно ст. 260 расходы на ремонт основных средств,  произведенные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат в отчетном периоде, в котором они осуществлены. Это правило распространено и на арендаторов амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендодателем расходов арендатора по их ремонту.

Следовательно, затраты на ремонт основных средств, которые используются налогоплательщиком (в т.ч. арендатором) для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг (в рассматриваемом случае — для строительства судов, их ремонта, а также производства иных товаров, работ, услуг), не могут не признаваться понесенными для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ, т.к. согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения.

Таким образом, для целей налогообложения следует разделять неотделимые улучшения, которые могут быть:

—     капитальными вложениями (например, амортизируемым имуществом для арендатора (п. 1 ст. 256 и п. 1. ст. 258 НК РФ)). При этом к ним не может применяться так называемая амортизационная премия, установленная п. 9 ст. 258 (см. Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 и от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302 — применительно к предыдущей редакции данной нормы в п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Однако для лизингодателя вопреки Письму Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 суды все-таки признали допустимым применение амортизационной премии (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-СЗ и Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N АЗЗ-5298/07-Ф02-8011/07);

—  расходами по проведению капитального ремонта, которые могут быть расходами арендатора (в случае возложения на него подобной обязанности в договоре аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ)).

От способа возмещения стоимости неотделимых улучшений при аренде зависят налоговые выгоды сторон

Стороны по договору аренды могут договориться о разных способах возмещения стоимости неотделимых улучшений. С точки зрения затрат результат будет одинаковый — так или иначе, они оплачиваются за счет средств арендодателя, однако налоговые последствия для сторон будут различными.

Стороны по договору аренды могут предусмотреть, что в случае осуществления неотделимых улучшений арендодатель компенсирует арендатору их стоимость (п. 2 ст. 623 ГК РФ). На практике чаще всего используются три варианта такой компенсации — деньгами, зачетом в счет арендной платы или уменьшением арендной платы на сумму понесенных затрат. При этом учитывая, что произведенные улучшения впоследствии передаются арендодателю, во всех трех случаях возникает вопрос начисления НДС на стоимость передаваемых неотделимых улучшений (см. врезку на с. 52).

Примечание. При передаче неотделимых улучшений, как возмещаемых, так и не компенсируемых арендодателем, налоговики могут потребовать начислить НДС

Контролирующие органы настаивают на том, что по окончании действия договора арендатор должен исчислить НДС, поскольку в данной ситуации налицо факт реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). По правилам пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая реализация облагается НДС (Письма ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341 и от 29.08.2008 N 03-07-11/290). Большинство судов также высказывают мнение о том, что при возврате неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС, так как право собственности на неотделимые улучшения в этот момент закрепляется за арендодателем (Постановления ФАС Уральского от 02.02.2010 N А47-382/2009, Московского от 30.04.2010 N А40-107727/09-127-742 и от 14.08.2009 N КА-А40/7779-09 округов).

Причем претензии налоговиков относятся к случаям, когда улучшения возмещаются и когда не возмещаются арендодателем. По мнению проверяющих, во втором случае арендатор передает имущество безвозмездно, что также на основании ст. 146 НК РФ облагается НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N А65-12909/2011). В отношении зачета ФНС России в Письме от 18.05.2006 N 03-1-03/985@ со ссылкой на ст. 168 НК РФ указала на обязанность арендатора предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Однако в некоторых решениях суды высказывают противоположное мнение о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС. Так как они изначально являются собственностью арендодателя, а не только в момент их получения от арендатора. Следовательно, реализации по смыслу ст. 39 НК РФ в данной ситуации не происходит, а значит, и объекта по НДС не возникает (Постановления ФАС Северо-Кавказского от 27.07.2011 N А53-19081/2010, Северо-Западного от 20.05.2010 N А56-66260/2009 и от 21.04.2006 N А56-7638/2005 округов).

Таким образом, учитывая, что большинство судов поддерживают налоговиков, при компенсации стоимости работ и передачи неотделимых улучшений арендатору безопаснее начислить НДС.

Арендодатель в этом случае при получении счета-фактуры от арендатора вправе принять к вычету НДС (Постановления ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10, от 30.04.2010 N А40-107727/09-127-742, Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2011 N А41-3514/11).

Вариант первый — в счет уменьшения арендной платы

В целях налоговой экономии арендодатель может предложить арендатору компенсацию стоимости неотделимых улучшений путем уменьшения арендной платы. Приведем пример. Предположим, что стоимость неотделимых улучшений составляет 1,2 млн руб., а сумма ежемесячной арендной платы — 200 тыс. руб. Стороны могут договориться, что на год арендная плата будет снижена до 100 тыс. руб. Тем более что в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ раз в год стороны могут изменять размер арендной платы.

По сути, этот вариант напоминает зачет затрат в счет арендной платы. Однако различия здесь существенные, особенно в плане налогов.

Плюс для арендодателя в том, что он экономит на налоге на прибыль и НДС с суммы арендной платы. При таком варианте выручкой арендодателя признается уменьшенная сумма арендной платы. По общему правилу выручка от реализации для целей налогообложения определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Поскольку в данной ситуации поступления арендной платы исходя из условия договора будут в меньшем размере, соответственно, и налог на прибыль снизится.

Примечание. В случае компенсации стоимости неотделимых улучшений путем уменьшения арендной платы выручкой арендодателя признается уменьшенная сумма арендной платы — это экономит налог на прибыль и НДС.

Аналогичная ситуация и с НДС (ст. 146 НК РФ) при реализации арендодателем услуг аренды в уменьшенном размере.

Минус для арендатора в том, что у него уменьшается сумма НДС с арендной платы, которую он может предъявить к вычету. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории РФ. Поскольку арендатор после уменьшения суммы арендной платы приобретает услуги на меньшую сумму, то соответственно, и вычет по ним заявит в меньшем размере. Конечно, при наличии счета-фактуры, выставленного ему арендодателем.

Примечание. Передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения НДС независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе они переданы.

Плюс для арендатора в том, что он сможет амортизировать неотделимые улучшения. Согласно положениям абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ в случае, если арендатор производит неотделимые улучшения в арендованное имущество с согласия арендодателя, но без возмещения его стоимости, он имеет право на их амортизацию. Ведь тогда формально собственник имущества ничего не возмещает арендатору в отличие от ситуации с зачетом или компенсацией.

Однако амортизировать неотделимые улучшения арендатор может только до окончания срока действия договора аренды. После завершения договорных отношений учесть недоамортизированную часть произведенных улучшений в составе налоговых расходов арендатору не удастся (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130 и от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@ и УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Примечание. Если стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество арендодатель не компенсирует, то арендатор вправе их амортизировать.

Минус для арендатора в том, что он будет платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений до момента расторжения договора. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. По мнению финансового ведомства, плательщиком налога на имущество признается арендатор, но только до момента выбытия имущества. При этом под выбытием понимается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы (Письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48 и от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).

Однако на этот счет есть противоположное мнение. В данной ситуации неотделимые улучшения по смыслу ст. 623 ГК РФ являются неотъемлемой частью собственности арендодателя. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество лежит именно на арендодателе как собственнике данного имущества, в том числе и в период действия договора аренды, если, конечно, арендатор передаст имущество по акту приема-передачи.

Арбитры ФАС Северо-Кавказского округа высказали мнение о том, что арендатор не является плательщиком налога на имущество с неотделимых улучшений независимо от факта передачи улучшений собственнику (Постановление от 27.03.2007 N Ф08-1018/2007-574А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N 9017/07)).

Минус для арендодателя в том, что ему могут предъявить претензии в нерыночном уровне арендной платы. Резкое снижение арендной платы насторожит налоговых инспекторов, которые могут обвинить арендатора в намеренном занижении выручки для целей исчисления налога на прибыль и НДС. Возможно, что для контроля цен с помощью трансфертного ценообразования у инспекторов и не будет оснований. Однако они могут обвинить компанию в фиктивности снижения платы, которая на самом деле (по их мнению) прикрывает зачет стоимости неотделимых улучшений. Практика подтверждает, что в случае возникновения подобных претензий со стороны проверяющих у компании есть шансы защититься в суде. В частности, если контролеры неправильно применят метод определения рыночных цен (Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10467/10-С3).

Примечание. По мнению судей, неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество лежит именно на нем, а не на арендаторе.

Вариант второй — зачет в счет будущих платежей

Вместо уменьшения арендной платы стороны могут договориться о ее зачете в счет стоимости неотделимых улучшений. Если продолжить приведенный пример, то арендная плата будет оставлена на прежнем уровне — 200 тыс. руб., однако в течение шести месяцев арендатор не будет перечислять денежные средства арендодателю. Такой зачет стороны могут оформить дополнительным соглашением, а также актом.

Минус для арендодателя в том, что у него не уменьшается сумма выручки для целей налога на прибыль и НДС. По сравнению с уменьшением арендной платы арендодателю придется заплатить больше налогов. Это связано с тем, что по условиям договора размер арендной платы не уменьшится, соответственно, и налог с этой суммы останется на прежнем уровне. Хотя такой недостаток немного нивелируется снижением рисков доначислений в связи с нерыночным уровнем арендной платы.

Плюс для арендодателя в том, что в случае возмещения стоимости улучшений путем зачета он может их амортизировать. По общему правилу возмещаемые неотделимые улучшения арендодатель амортизирует в общем порядке (п.

1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ). Конечно, если они фактически переданы ему арендатором. Амортизация по такому имуществу начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п.

Департамент общего аудита об улучшениях арендованного имущества

6 ст. 259.2 НК РФ).

Плюс для арендатора в том, что полученную сумму возмещения он может уменьшить на сумму понесенных расходов. Независимо от того, полностью или частично арендодатель возмещает стоимость улучшений, сумму полученного возмещения арендатор должен учесть в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичной позиции придерживаются специалисты финансового ведомства (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Однако арендатор может учесть при исчислении налога на прибыль расходы, понесенные им для создания неотделимого улучшения. Поскольку сумма компенсации признается доходом от реализации прочего имущества, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения или создания этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такого же мнения придерживаются и суды.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 N А65-12958/2010 судьи указали, что затраты арендатора на неотделимые улучшения он вправе учесть как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2007 N 09АП-11986/2007-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2008 N КА-А40/145-08 и решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.07.2007 N А40-15806/07-139-88 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7327/08)).

Минус для арендатора в том, что компенсация фактически будет производиться частями — по мере начисления арендной платы за каждый месяц. Дело в том, что в соответствии со ст. 410 ГК РФ погашение обязательства путем зачета встречного однородного требования возможно в следующих случаях:

  • при наступлении срока исполнения этого обязательства;
  • при наступлении момента востребования (в случае, если срок в договоре не установлен).

При этом по смыслу ст. 410 ГК РФ встречные требования возникают из обязательств, в которых участвуют одни и те же лица, являющиеся одновременно и должниками, и кредиторами по отношению друг к другу (Определение ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-14321/11). Соответственно, арендатор обязан вносить арендную плату, а арендодатель — компенсировать расходы, понесенные арендатором в связи с выполнением неотделимых улучшений.

Следует отметить, что необходимым условием для совершения зачета является наступление срока платежа по двум однородным требованиям. В противном случае, если письмо о зачете получено контрагентом до наступления срока исполнения обязательства, зачет невозможен (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований"). Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.10.2009 N А05-2000/2009 отказал в удовлетворении исковых требований о зачете в счет последующей арендной платы по договору аренды стоимости произведенных неотделимых улучшений арендуемого здания, указав, что зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены только те обязательства, срок исполнения которых уже наступил.

Плюс в том, что арендодатель может признать расходы на компенсацию арендатору затрат на неотделимые улучшения помещений. Такой вывод косвенно следует из Письма УФНС России по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@, в котором налоговики указали на то, что арендодатель может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на капитальный ремонт принадлежащего ему имущества, выполненный арендатором, при условии компенсации последнему таких расходов, в том числе посредством уменьшения размера арендной платы. При этом контролеры отметили, что затраты по ремонту основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Разъяснений именно в случае компенсации неотделимых улучшений путем зачета в счет будущих арендных платежей найти не удалось. Логично предположить, что поскольку сумму полученного возмещения арендатор должен учесть в составе доходов от реализации (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159), то арендодатель может учесть такую сумму в налоговых расходах. Однако в любом случае арендодателю при уменьшении базы по налогу на прибыль важно соблюдать условие о соответствии произведенных расходов положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Примечание. При компенсации неотделимых улучшений путем снижения размера арендной платы налоговики могут обвинить арендодателя в занижении рыночного уровня цен с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Вариант третий — компенсация арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений денежными средствами

Это самый простой вариант, когда арендодатель на основании документов арендатора перечисляет ему денежные средства в размере стоимости неотделимых улучшений. Фактически все налоговые последствия в данном случае такие же, как и в случае возмещения расходов путем зачета в счет арендной платы.

Плюс для арендатора в том, что чаще всего он сразу получает всю сумму. По сравнению с постепенным зачетом в счет арендной платы это существенное преимущество для арендатора, поскольку у него увеличивается объем оборотных средств, что зачастую является благоприятным фактором для деятельности компании. В том числе и в налоговом плане — часть денежных средств арендатор может потратить на уплату налогов или страховых взносов.

Минус для арендодателя в том, что он единовременно теряет существенную сумму денег. То, что для арендатора является плюсом, для арендодателя — явный минус. Тем более, что перечислив деньги в качестве компенсации, не факт, что он получит их в качестве арендной платы. Ведь арендатор может задержать оплату или обанкротиться. Однако арендодатель может подстраховаться, заключив соглашение не о разовой выплате компенсации, а о ее уплате равными долями в течение определенного времени.

И.В.Боровская

Специалист по аудиту

ООО "Алинга Консалтинг"

Неотделимые улучшения арендованного имущества: право

В отношении имущества, переданного в аренду, арендатором могут быть проведены улучшения, причем как отделимые, так и неотделимые. Отделимые улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды, являются собственностью арендатора. А чьей собственностью являются неотделимые улучшения? Могут ли неотделимые улучшения возникнуть в результате проведения ремонта? Всегда ли неотделимые улучшения осуществляются с согласия собственника арендованного имущества?

Отделимыми являются улучшения, которые могут быть отделены от арендованного имущества без вреда для него. Неотделимые улучшения, наоборот, не могут быть отделимы без вреда для вещи. Однозначно можно сказать, что неотделимые улучшения возникают в результате модернизации, реконструкции, технического перевооружения арендованного имущества. А связано ли с неотделимыми улучшениями проведение ремонта? В Гражданском кодексе интересующие нас понятия не расшифровываются. Следует отметить: о том, кто должен проводить ремонт арендованного имущества, сказано в ст. 616, улучшениям такого имущества посвящена ст. 623.

Является ли ремонт улучшением?

Ремонт бывает двух видов: текущим и капитальным. Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ текущий ремонт проводит арендатор (причем за свой счет), если иное не установлено законом или договором аренды. Текущий ремонт (его еще называют предупредительным) заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также по устранению мелких повреждений и неисправностей (п. 3.8 МДС 81-35.2004 "Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" <1>). Другими словами, текущий ремонт направлен на поддержание имущества в исправном состоянии и не связан с улучшением его характеристик, поэтому он не признается улучшением.

<1> Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

С капитальным ремонтом дело обстоит сложнее. В вышеуказанной Методике сказано, что к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. Получается, результатом капитального ремонта является определенное улучшение характеристик имущества. Об этом сказано и в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" <2>.

<2> Утверждены Приказом Госкомархитектуры России от 23.11.1988 N 312.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5.1). К дополнительным работам, проводимым при капитальном ремонте здания и объектов, относятся, в частности, замена существующего и установка нового технологического оборудования, утепление и шумозащита зданий, ремонт встроенных помещений в зданиях.

Таким образом, по мнению автора, неотделимые улучшения могут возникнуть в результате проведения капитального (но не текущего) ремонта. С тем, что капитальный ремонт является неотделимым улучшением, согласны и арбитры, правда, не все. За выступили судьи ФАС ДВО (Постановления от 27.11.2012 N Ф03-5332/2012, от 05.07.2011 N Ф03-2841/2011, от 13.09.2010 N Ф03-6236/2010), ФАС ВВО (Постановление от 09.11.2011 по делу N А43-20717/2010), ФАС ЗСО (Постановление от 01.07.2010 по делу N А03-16500/2009), ФАС СКО (Постановление от 29.10.2012 по делу N А32-459/2011). Другую точку зрения выразили судьи ФАС ЦО: проведение капитального ремонта и осуществление неотделимых улучшений различаются и влекут разные правовые последствия (Постановление от 27.09.2010 по делу N А35-2195/08-С12 <3>). Минэкономразвития разводит руками: единообразная судебно-арбитражная практика по вопросу соотнесения категорий "капитальный ремонт" и "неотделимые улучшения" отсутствует. Ведомство советует за защитой прав и законных интересов обращаться в арбитражный суд (Письмо от 04.03.2011 N Д05-631).

<3> См. также Постановления ФАС ЦО от 20.06.2011 по делу N А35-11419/2010, ФАС МО от 09.12.2010 N КГ-А41/13626-10.

Сначала — согласие арендодателя, затем — неотделимые улучшения

По сути, неотделимые улучшения должен проводить собственник имущества <4> (чаще всего им является арендодатель), но стороны могут договориться и об ином <5> (либо иное может быть предусмотрено законом, другими правовыми актами). Например, неотделимые улучшения за счет собственных средств может произвести арендатор. Если такие улучшения осуществлены с согласия арендодателя, в силу п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор вправе после прекращения договора аренды рассчитывать на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено данным договором). Ведь в этом случае арендодатель, в общем-то, обогатился за счет арендатора.

<4> Именно ему принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Кроме того, согласно ст. 210 ГК РФ бремя содержания имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.
<5> Собственник наделен правом по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, в том числе он может, оставаясь собственником, передавать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Таким образом, при наличии согласия арендодателя на проведение работ по улучшению арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений может быть истребована арендатором. В то же время договором аренды ее может быть установлено иное. Если же иное договором аренды не предусмотрено, стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендатора, по требованию последнего подлежит возмещению (Постановление ФАС ВВО от 07.12.2010 по делу N А43-34475/2009).

Примечание. Исключительное право определять судьбу вещи, в том числе производить улучшения, принадлежит собственнику вещи.

К сведению. Обязанность арендодателя по возмещению стоимости произведенных улучшений не возникает автоматически с момента прекращения арендных отношений (п. 2 ст.

Опасность неотделимых улучшений для арендатора при отсутствии возмещения

623 ГК РФ не предусмотрен срок исполнения арендодателем обязательства по возмещению стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества). Более того, право на получение возмещения арендатором может быть вообще не реализовано либо реализовано через определенное время. Для целей реализации указанного права арендатору необходимо обратиться к арендодателю с соответствующим требованием. В свою очередь последний должен исполнить свое обязательство с учетом положений ст. 314 ГК РФ в разумный срок (Постановление ФАС УО от 23.10.2012 N Ф09-8647/12). Такая ситуация: договором предусмотрена возможность зачета стоимости неотделимых улучшений в счет арендной платы в период действия договора аренды. Возмещение стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора аренды этим договором не предусмотрено. Арендатор не воспользовался своевременно правом на зачет стоимости неотделимых улучшений в счет арендной платы, поэтому судьи отказали ему в удовлетворении встречного иска о взыскании неосновательного обогащения, представляющего собой стоимость неотделимых улучшений по ремонту арендованного имущества (Постановление ФАС СЗО от 28.06.2011 по делу N А56-17286/2010).

Пример иного — ситуация, рассмотренная ФАС ПО (Постановление от 18.10.2012 по делу N А49-2952/2011). В дополнительном соглашении к договору аренды стороны предусмотрели, что в случае досрочного расторжения договора аренды по основанию, предусмотренному п. 9.2 договора, стоимость неотделимых улучшений не подлежит возмещению арендатору. В соответствии с п. 9.2 договора аренды арендодатель может в одностороннем внесудебном порядке отказаться от исполнения условии настоящего договора в случае неуплаты арендатором арендной платы более пяти раз в течение календарного года. С учетом того, что спорный договор аренды расторгнут ответчиком в одностороннем порядке согласно указанному пункту договора, основания для взыскания стоимости неотделимых улучшений при таких обстоятельствах отсутствуют.

Еще один пример: по окончании срока аренды все неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, переходят в собственность арендодателя без возмещения арендатору их стоимости. Как отметил Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области, положения п. 2 ст. 623 ГК РФ носят диспозитивный характер. Поэтому стороны договора аренды могут предусмотреть в договоре иное распределение затрат, связанных с улучшением арендованного имущества с согласия арендодателя, либо вообще отказаться от такого распределения, возложив обязанность по несению таких затрат только на арендатора (Решение от 23.11.2011 по делу N А56-38096/2011).

Иным можно признать и такое условие договора аренды: арендатор вправе требовать возмещения стоимости произведенных неотделимых улучшений объекта, в том числе стоимости капитального ремонта, осуществленных с письменного согласия арендодателя, в случае расторжения договора по инициативе последнего. Такое условие, по мнению судей, не противоречит ст. 623 ГК РФ. Поскольку договор прекращен в связи с истечением срока его действия, основания для взыскания с арендодателя понесенных арендатором затрат отсутствуют (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 по делу N А32-18313/2011, оставленное без изменения Постановлением ФАС СКО от 05.03.2012 по тому же делу).

Обратите внимание! Необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но и объема и стоимости таких работ. В противном случае у арендодателя отсутствует возможность выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к производимым улучшениям (Постановления ФАС ЗСО от 10.05.2012 по делу N А70-8024/2011, ФАС ПО от 23.08.2012 по делу N А06-4217/2009, ФАС ДВО от 28.06.2011 N Ф03-2181/2011). В то же время судьи ФАС УО посчитали: при передаче арендатору имущества с возложением на него обязанности провести капитальный ремонт и переоборудование такого имущества Управление муниципальной собственности выразило свою волю на проведение данных работ, что исключает необходимость дополнительного согласования с арендодателем конкретного вида и стоимости работ (Постановление от 23.11.2011 N Ф09-7384/11). К такому же выводу пришли судьи ФАС ПО (Постановление от 18.09.2012 по делу N А55-31470/2011).

Всегда ли нужно согласие арендодателя?

Если согласие арендодателя не было получено, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества возмещению не подлежит (правда, если иное не предусмотрено законом) (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Более того, арендодатель может потребовать устранить произведенные улучшения. Ведь в соответствии со ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. А вот если, заключив договор аренды и возложив на арендатора обязанность по проведению капитального ремонта и осуществлению неотделимых улучшений, арендодатель выразил на то свою волю, он тем самым осознавал, что в результате проведенных работ возврат помещения ему в исходном состоянии исключается (Постановление ФАС УО от 23.11.2011 N Ф09-7384/11).

В каких случаях неотделимые улучшения могут осуществляться без согласия арендодателя? Так, в силу ст. 660 ГК РФ арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость (за исключением ситуации, когда иное предусмотрено договором аренды предприятия). Иное следует и из п. 1 ст. 616 ГК РФ. Здесь сказано, что проведение капитального ремонта переданного в аренду имущества — обязанность арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Капитальный ремонт должен проводиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью — в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

  • провести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
  • потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
  • потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Делаем вывод: капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением, и по общему правилу арендатор вправе провести его только по согласованию с арендодателем. Однако в связи с неотложной необходимостью и в случае, если арендодатель не исполняет своей обязанности по проведению капитального ремонта, его выполнение возможно без согласия арендодателя, которому придется возместить стоимость данного ремонта (примеры — Постановления ФАС ДВО от 27.11.2012 N Ф03-5332/2012, от 13.09.2010 N Ф03-6236/2010, ФАС ЗСО от 08.11.2011 по делу N А46-12555/2010). По сути, в этом случае арендатор проводит ремонт собственными силами или с привлечением подрядной организации в пользу арендодателя, именно поэтому у последнего возникает обязанность по оплате стоимости ремонта способом, выбранным арендатором.

При отсутствии обозначенных обстоятельств вмешательство в правовую сферу собственника при отсутствии на то его согласия является неправомерным и на компенсацию расходов (оплату стоимости проведения неотделимых улучшений) арендатору рассчитывать не стоит, что также подтверждается сложившейся арбитражной практикой. В качестве примеров можно привести Постановления ФАС ЗСО от 13.12.2012 по делу N А45-17359/2012, от 02.08.2012 по делу N А75-7204/2011, ФАС ДВО от 23.04.2012 N Ф03-1275/2012, от 22.03.2011 N Ф03-883/2011, ФАС МО от 12.07.2012 по делу N А40-72280/11-11-600, от 17.04.2012 по делу N А40-40538/10-54-260, ФАС СЗО от 26.12.2011 по делу N А26-494/2011.

Чтобы выиграть дело, арендатор, обращающийся в суд с иском о возмещении стоимости неотделимых улучшений, должен доказать в совокупности (Постановления ФАС ДВО от 28.06.2011 N Ф03-2181/2011, ФАС ПО от 04.12.2012 по делу N А65-8520/2012, ФАС СЗО от 28.11.2012 по делу N А42-5239/2010):

  • улучшение арендатором арендованного имущества;
  • выполнение им этих улучшений с согласия арендодателя;
  • неотделимость произведенных улучшений без вреда для арендованного имущества;
  • действительную стоимость произведенных улучшений на момент возврата имущества арендодателю (например, после прекращения договора аренды). Судьи ФАС ПО уточнили: стоимость улучшений должна определяться на момент возникновения обязанности арендодателя по компенсации произведенных улучшений имущества с учетом п. 4 ст. 623 ГК РФ. В этом пункте сказано: улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя. В связи с этим стоимость улучшений определяется с учетом амортизации имущества (Постановление от 21.03.2012 по делу N А12-1936/06). Со своей стороны добавим: стороны на свое усмотрение могут определить любой разумный размер компенсации (например, это может быть частичная компенсация либо компенсация только некоторых неотделимых улучшений). Исходя из этого, придется подтверждать стоимость улучшений;
  • выполнение улучшений арендованного имущества за счет собственных средств.

Кто является собственником улучшений?

В качестве ответа приведем позицию, изложенную в Постановлении ФАС СЗО от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009. Право собственности на имущество может возникнуть в силу закона или договора. Гражданским кодексом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим — возмещение арендодателем арендатору стоимости таких улучшений. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь, имеющую собственника (как правило, это арендодатель). Неделимой признается вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения (ст. 133 ГК РФ).

Приведем другие примеры. Неотделимые улучшения изначально составляют собственность арендодателя — собственника объекта аренды (Постановление ФАС СЗО от 30.06.2011 по делу N А56-60831/2010). В Постановлениях ФАС СЗО от 26.01.2011 по делу N А56-5641/2010, ФАС СКО от 17.08.2012 по делу N А32-4701/2011, ФАС ПО от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011 также подчеркнуто: неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя.

Судьи ФАС ПО привели такие аргументы. В соответствии со ст. 606 ГК РФ собственностью арендатора являются плоды, продукция и доходы, полученные им в результате использования арендованного имущества. Согласно ст. 623 ГК РФ в случае улучшения арендованного имущества неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (Постановление от 31.05.2012 по делу N А12-9454/2009).

* * *

Улучшения, которые не могут быть отделены от вещи без вреда для нее, признаются неотделимыми. Неотделимые улучшения могут возникнуть в результате не только реконструкции или модернизации арендованного имущества, но и его капитального ремонта. При этом вне зависимости от того, кто их производит (арендатор или арендодатель), собственником становится владелец арендованного имущества (как правило, таковым является арендодатель). Если неотделимые улучшения осуществляются арендатором (собственными силами или с привлечением подрядной организации), ему предварительно необходимо заручиться согласием арендодателя. Без наличия такового рассчитывать на возмещение стоимости неотделимых улучшений даже не стоит. То же самое касается ситуации, когда договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором за счет собственных средств, арендодателем не компенсируются. Но согласие последнего и в этом случае необходимо, иначе арендатора могут обязать ликвидировать произведенные улучшения (вернуть имущество в первоначальное состояние). Такой подход не срабатывает в случае, когда арендатор вынужден провести капитальный ремонт в связи с неотложной необходимостью. Каким образом все эти хитросплетения взаимоотношений влияют на бухгалтерский учет арендатора, рассказано в статье "Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендатора" (с. 17 — 31).

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Приложение N ____ к договору аренды

нежилого помещения N ____ от "__" ________ 20__ г.

АКТ ПРИЕМА-ПЕРЕДАЧИ результатов работ по производству неотделимых улучшений помещения

г. ________

"__" ________ 20__ г.

Общество ___________ "_________", далее именуемое "Арендодатель", в лице генерального директора __________________________, действующего на основании ____________ от "__" ________ 20__ г. и в соответствии с Уставом, с одной стороны, и общество _________ "________", далее именуемое "Арендатор", в лице генерального директора __________________________, действующего на основании ____________ от "__" ________ 20__ г. и в соответствии с Уставом, с другой стороны, совместно в дальнейшем именуемые "Стороны", составили настоящий акт (далее — Акт) о нижеследующем.

1. Арендатор передал, а Арендодатель принял следующие результаты работ по производству неотделимых улучшений помещения:

Название работ

Содержание работ (кол-во/объем, единица измерения работ)

Срок начала работ

Срок окончания работ

Стоимость работ, в т.ч. НДС (руб.)

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Неотделимые улучшения произведены с согласия Арендодателя с соблюдением требований ___________________ (указать нормативно-методические документы, технические регламенты, проектную документацию на здание, в котором расположено помещение).

3. Арендодатель осмотрел неотделимые улучшения, произведенные Арендатором. Претензий к качеству работ Арендодатель не имеет. Арендатор гарантирует качество выполненных работ по производству неотделимых улучшений.

4. В соответствии с договором аренды нежилого помещения N _________ от "__" ________ 20__ г. (далее — Договор) неотделимые улучшения, произведенные Арендатором, являются собственностью Арендодателя.

5. Арендодатель возмещает стоимость произведенных Арендатором неотделимых улучшений, в размере, согласованном Сторонами в дополнительном соглашении о производстве неотделимых улучшений путем (выбрать нужное):

— перечисления денежных средств на расчетный счет Арендатора в срок не позднее ______ дней с момента подписания Акта. Реквизиты счета указаны в Договоре;

— зачета стоимости неотделимых улучшений в счет арендной платы в соответствии со ст. 410 ГК РФ в срок не позднее ________ (________) рабочих дней с момента подписания Акта.

6. Акт является неотъемлемой частью Договора, составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой Стороны.

От имени Арендодателя

От имени Арендатора

генеральный директор общества __________ "__________"

генеральный директор общества __________ "__________"

(подпись)

(Ф.И.О.)

(подпись)

(Ф.И.О.)

М.П.

М.П.

admin