111 НК РФ

Получив решение о привлечении к ответственности по результатам налоговой проверки, не стоит отчаиваться. Возможно, вы сможете подтвердить, что при совершении данного правонарушения у вас были обстоятельства, смягчающие либо совсем исключающие ответственность. Данная статья поможет определить, какие события могут быть расценены в качестве таких обстоятельств.

Порядок вынесения решения

При осуществлении предпринимательской деятельности все налогоплательщики сталкиваются с контролем со стороны налоговых органов. Налоговым контролем являются камеральные и выездные налоговые проверки. С 2007 г. результаты камеральных налоговых проверок, как и выездных, оформляются актом проверок. Также с 2007 г. налогоплательщик получил право досудебного обжалования результатов камеральных налоговых проверок.

По смыслу, заложенному в Налоговом кодексе РФ, в акте указываются выводы и предложения проверяющих, а привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений производится на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа, производившего проверку.

В актах проверяющие предлагают привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 — 123 НК РФ. При этом окончательное решение принимает руководитель на основании материалов проверки и возражений на акт проверки, представленных налогоплательщиком. К возражениям налогоплательщик обязан приложить заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность приводимых им в свою защиту доводов.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения и указываются документы, их подтверждающие. Кроме того, решение содержит доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих ответственность, и применяемые меры ответственности, а также в нем указываются срок и порядок обжалования решения.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.

С 2007 г. Налоговым кодексом РФ предусмотрена дополнительная процедура досудебного урегулирования спора — апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. На сегодняшний день подача апелляционной жалобы является правом налогоплательщика, т.е. не является обязательной процедурой, а с 2009 г. данная процедура станет обязательной перед подачей заявления в арбитражный суд.

В настоящее время складывается положительная практика рассмотрения апелляционных жалоб в пользу налогоплательщика. Однако следует отметить: ФНС России признает, что служба не готова к введению апелляционного обжалования в качестве обязательной процедуры, и просит отложить это нововведение.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность

В Налоговом кодексе РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В частности, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

— отсутствие события налогового правонарушения;

— отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

— истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрим эти обстоятельства более подробно.

Отсутствие события налогового правонарушения

В Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие события налогового правонарушения, поэтому, исходя из общеправового определения, под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.

То есть отсутствие события, о котором говорит п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16, 18 НК РФ расценивают как налоговое правонарушение.

Как правило, это является результатом представления первичных документов, которые не были представлены в ходе проведения проверки или были проигнорированы сотрудниками, проводившими проверку, а также ошибок инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов (Постановления ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/13980-07, от 04.09.2007 N КА-А40/9055-07).

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены в ст. 111 НК РФ. При этом список указанных обстоятельств является открытым.

В ст. 111 НК РФ перечислены следующие обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Во-первых, это совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

К непреодолимым обстоятельствам судами были также отнесены изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006 N КА-А40/9994-06).

Во-вторых, к обстоятельствам, исключающим вину, относится совершение деяния налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2005 N КА-А40/7343-05).

Необходимо отметить, что в арбитражной практике имеют место случаи, когда болезненное состояние налогоплательщика суд не признавал обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.

В частности, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении.

При этом суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2004 N А69-1270/04-05-Ф02-4387/04-С1).

В-третьих, ст. 111 НК РФ к подобным обстоятельствам относит выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Следовательно, для подтверждения своей невиновности налогоплательщик к возражениям на акт проверки обязан приложить соответствующее письменное разъяснение, поступившее в его адрес или опубликованное в СМИ.

При этом необходимо учитывать тот факт, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции. Прочие письма считаются частным мнением работников финансового ведомства.

Налоговые органы, в свою очередь, принимают к сведению только официальную позицию Минфина России.

Таким образом, используя в своей деятельности письма и разъяснения консультантов или сотрудников Минфина России, чья позиция расходится с официальным мнением финансового ведомства, надо быть готовым отстаивать свою невиновность в суде.

Суды, в свою очередь, считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2007 N КА-А40/716-07).

В Налоговом кодексе РФ упоминаются также иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2008 N 09АП-18382/2007-АК).

Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет

Субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста (ст. 107 НК РФ).

Следовательно, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая ответственность таких лиц исключается.

Судебной практики по данному вопросу нет.

Истечение срока давности привлечения к ответственности

В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности устанавливается равным трем годам. Срок давности считается со дня совершения правонарушения (для всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ) или со следующего дня после окончания налогового периода (ст. ст. 120, 122 НК РФ) и до момента вынесения решения.

Указанные положения применяются достаточно часто. Это связано с тем, что налоговые органы опаздывают с проведением мероприятий налогового контроля и решение по итогам налоговых проверок принимается после наступления сроков давности. Как правило, налоговые органы самостоятельно принимают решение об отказе в привлечении к ответственности по данному обстоятельству.

Однако следует сказать, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы) (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3039-06).

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Данные обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

К смягчающим относятся следующие обстоятельства:

— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.

Данные обстоятельства создают обстановку, при которой лицо действует в определенной степени вынужденно. Лицо может противостоять этим факторам, поэтому ответственность полностью не исключается, но она смягчается, поскольку обстоятельства подавляют волю лица (Постановления ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2955-01, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2008 N 09АП-686/2008-АК);

— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Принуждение может быть физическим и психическим. Психическое принуждение может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства только при наличии условия реальности угрозы и однозначности ее исполнения.

Материальная зависимость подразумевает получение лицом материальных средств от других лиц для обеспечения себя, своих родителей, близких при отсутствии других источников средств существования.

Служебная зависимость основана на подчинении одного лица другому лицу по службе. Характерным признаком служебной зависимости является возможность применения мер дисциплинарного характера в отношении подчиненного (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2312-06).

Иная зависимость возникает в различных сферах и ситуациях. Так же как и «тяжелые личные и семейные обстоятельства», «иная зависимость» — категория достаточно абстрактная. В связи с этим на суд или налоговый орган возлагается обязанность в каждом конкретном случае оценивать представленную ситуацию с позиции возможности ее квалификации как смягчающего обстоятельства;

— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи с тяжелым материальным положением лица, привлекаемого к ответственности, судебная практика признает:

— неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, потребность в дополнительных денежных средствах (для целей применения ответственности по ст. 122 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2001 N А56-9381/01);

— тяжелое финансовое положение организации, обусловленное недостаточным финансированием из бюджета (для целей применения ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ). (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2002 N А29-5423/01А);

— тяжелое финансовое положение налогоплательщика (налогового агента), подтвержденное справкой о фактически выплаченных его работникам доходах и данных бухгалтерского баланса (для целей применения ст. 123 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2003 N А05-2711/03-156/14);

— тяжелое финансовое положение предприятия, осуществляющего сельскохозяйственную деятельность (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2003 N А65-9765/2003-СА2-11);

— отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03);

— нахождение налогоплательщика в тяжелом финансовом положении, прохождение им стадии ликвидации, уплата им доначисленных по акту проверки налогов в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 N Ф08-5327/2004-2037А);

— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пунктом 3 ст. 114 НК РФ предусмотрена возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.

В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали следующее. В п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Учитывая это положение, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.

Новая редакция Ст. 111 НК РФ

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Статье 111 НК РФ

В пп. 1 п. 1 комментируемой статьи указаны обстоятельства, характеризующие объективную сторону налогового правонарушения, но одновременно исключающие вину лица в совершении этого правонарушения.

Прежде всего, необходимо пояснить некоторые определения, указанные в комментируемой статье, а именно:

стихийное бедствие — это землетрясение, извержение вулкана, наводнение, засуха, градобитие, ураган, тайфун, смерч, иные природные явления, которые наступают независимо от воли человека и вследствие которых лицо вынуждено совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (например, в ходе наводнения были полностью уничтожены документы и материалы по учету, отчетности, исчислению и уплате налога, в результате чего налог был уплачен несвоевременно);

другие чрезвычайные обстоятельства — это эпидемии, эпизоотии, военные конфликты, народные волнения, гражданские войны, межэтнические вооруженные конфликты, гибель руководителя организации в автокатастрофе, острый сердечный приступ у индивидуального предпринимателя и т.п. обстоятельства, вследствие которых было совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения;

непреодолимые обстоятельства — это обстоятельства, наступившие внезапно, имеющие непредотвратимый характер и не зависящие от воли физического лица или организации. Подобного рода обстоятельства могут явиться следствием и действий полномочных органов государства (например, мораторий на осуществление определенной деятельности, временно наложенный Правительством РФ, крах банковской системы в результате дефолта, обвал национальной валюты и т.п.), и технических, технологических, техногенных и т.п. катастроф (например, внезапные сбои в компьютерной сети, что привело к гибели всей информации).

Все указанные выше обстоятельства считаются установленными при наличии:

— общеизвестных фактов (например, всем известен факт дефолта в нашей стране после 17 августа 1998 г.);

— публикаций в СМИ (речь идет только о печатных СМИ, а не о радио, телевидении и т.п., иначе законодатель употребил бы термин «обнародование»);

— иных способов, не нуждающихся в специальных средствах доказывания (например, при пожаре достаточно посмотреть на пепелище).

Необходимо обратить внимание и на ряд следующих особенностей, присущих правилам пп. 2 п. 1 комментируемой статьи:

а) в них речь идет о физическом лице — налогоплательщике. Поэтому общие правила ст. 106 НК РФ в данном случае неприменимо (так как правила специальной нормы пп. 2 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса имеют приоритет);

б) вина физического лица — налогоплательщика отсутствует так как:

— лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях. Иначе говоря, речь идет об интеллектуальном аспекте, о том, что лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, не было в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и дать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д. В результате искажается причинно-следственная связь между явлениями внешнего мира, поступками лица и отражением этих явлений и поступков в сознании лица;

— лицо не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния. Последнее выражается в том, что лицо, хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, в том, что нельзя уничтожать документы), в то же время не в состоянии прекратить действия, которые подпадают под признаки налогового правонарушения.

Не случайно в данном случае законодатель употребил весьма корректное словосочетание «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения», так как о совершении правонарушения говорить не приходится, если отсутствует один из важнейших элементов состава налогового правонарушения — его субъективная сторона. Однако если будет установлено, что лицо уже совершило правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, то оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей указанному правонарушению.

Упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи обстоятельства в той мере исключают вину налогоплательщика, в какой они доказаны представлением в налоговый орган документов, которые относятся к налоговому периоду (ст. 55 НК РФ), в котором совершено правонарушение:

— по своему смыслу;

— по своему содержанию;

— по дате, обозначенной в тексте документа.

Характеризуя правила пп. 3 п. 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд следующих обстоятельств:

а) они применяются в отношении как физических лиц, так и организаций, являющихся:

— налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

— налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

б) документы, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым периодам, в которых совершены налоговые правонарушения — это письма, рекомендации, методические указания и т.п., исходящие от:

— налоговых органов всех уровней (ст. ст. 30, 31 НК РФ);

— иных уполномоченных государственных органов (круг их указан в ст. ст. 9, 36, 63 Налогового кодекса);

— должностных лиц, упомянутых выше органов (ст. ст. 33 — 35, 37 НК РФ);

в) штрафы не грозят налогоплательщику в том случае, если он допустил ошибки, следуя разъяснениям, которые были адресованы неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику, который и воспользовался письмом. Такого рода разъяснения должны по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Ответ чиновников должен содержать полную и достоверную информацию.

Нормы ст. 111 НК РФ распространяются на официальные письма Минфина России, ФНС России или другого ведомства, которое уполномочено давать подобного рода разъяснения. Скажем, ФСС РФ — в отношении порядка исчисления и уплаты страховых взносов и социальных пособий. А также Пенсионный фонд РФ — относительно пенсионных взносов.

С 2007 г. ст. 75 НК РФ провозглашает: если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовалось разъяснением по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

До внесения правок ст. 111 НК РФ освобождала фирмы и предпринимателей, воспользовавшихся письмами чиновников, лишь от штрафов. С какого же момента действуют поправки? Согласно п. 8 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ все вышесказанное в отношении пеней распространяется на разъяснения, датированные с 31 декабря 2006 г.

Что касается разъяснений, которые изданы до указанной даты, то они от пеней не избавят ни при каких условиях. Дело в том, что п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 гласит: освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47.

Правила п. 2 комментируемой статьи имеют императивный характер и устанавливают, что перечень обстоятельств, исключающих вину лиц в деянии, содержащем признаки налогового правонарушения, исчерпывающий. Нельзя за счет иных обстоятельств расширить этот перечень. Это относится и к госорганам субъектов РФ, которые иногда устанавливали «обстоятельства», освобождавшие от налоговой ответственности по местным или региональным налогам. С момента вступления в силу настоящего Кодекса подобная практика запрещена.

Другой комментарий к Ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 111 Кодекса указаны обстоятельства, которые признаются исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111).

Кодекс не определяет, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы также не давали разъяснений по этому вопросу. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила — это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 401 части первой ГК к таким обстоятельствам не относятся, в частности:

нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

отсутствие у должника необходимых денежных средств.

В подпункте 1 п. 1 ст. 111 Кодекса установлено, что стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в том числе:

наличием общеизвестных фактов;

публикациями в средствах массовой информации;

иными способами.

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (подп. 2 п. 1 ст. 111).

По сути, в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса идет речь о невменяемости налогоплательщика — физического лица. Согласно рассматриваемой норме исключает вину лица в совершении налогового правонарушения нахождение лица в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в состоянии, при котором это лицо вследствие болезненного состояния:

или не могло отдавать себе отчета в своих действиях;

или не могло руководить своими действиями.

Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.

Доказывание обстоятельств, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса, осуществляется путем предоставления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).

Указанному праву налогоплательщиков корреспондирует закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения (см. комментарий к ст. 32 Кодекса).

Согласно ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Соответственно, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, согласно подп. 3 п. 1 комментируемой статьи является обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Пленум ВАС России в п. 35 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения в отношении применения подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса:

поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица;

к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц;

при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Как разъяснил Минфин России в п. 3 письма от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства», при исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик должен руководствоваться, прежде всего, указанным законодательством, а также вправе учитывать позиции МНС России и Минфина России, выраженные в соответствии с их компетенцией по интересующему его вопросу. Налогоплательщики, налоговые агенты вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица.

Минфин России в этом же письме также указал следующее в связи с введением в действие Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» <*>:

———————————
<*> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711.

согласно ст. 78 указанного Федерального закона нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления его в силу, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов Правительством Российской Федерации или уполномоченными федеральными органами исполнительной власти;

в соответствии со ст. 137 Кодекса каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права;

нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

2. В соответствии с п. 2 ст. 111 Кодекса при наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Норма п. 2 комментируемой статьи дублирует положение подп. 2 ст. 109 Кодекса о том, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 109 Кодекса).

Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).

СТ 111 НК РФ.

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Ст. 111 Налогового кодекса

Комментируемая статья признает обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, следующие обстоятельства:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Перечень обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, примерный. Иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Подпунктом 1 п. 1 комментируемой статьи в качестве исключающих вину лица обстоятельств названы три вида обстоятельств: стихийные бедствия, чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства.

Стихийное бедствие — это землетрясение, наводнение, ураган, тайфун, смерч, иные природные явления, которые наступают независимо от воли человека и вследствие которых лицо вынуждено совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (например, в ходе наводнения были полностью уничтожены документы и материалы по учету, отчетности, исчислению и уплате налога, в результате чего налог был уплачен несвоевременно).

Чрезвычайные обстоятельства — это эпидемии, эпизоотии, военные конфликты, народные волнения, гражданские войны, межэтнические вооруженные конфликты, гибель руководителя организации в автокатастрофе, острый сердечный приступ у индивидуального предпринимателя и т.п. обстоятельства, вследствие которых было совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения.

Непреодолимые обстоятельства — это обстоятельства, наступившие внезапно, имеющие непредотвратимый характер и не зависящие от воли физического лица или действий юридического лица. Подобного рода обстоятельства могут явиться следствием каких-либо действий государственных органов (например, мораторий на осуществление определенной деятельности, объявленный Президентом РФ или Правительством РФ, кризис банковской системы в результате дефолта, обвал национальной валюты и т.п.) и технических, технологических, техногенных и т.п. катастроф (например, внезапные сбои в компьютерной сети, что привело к гибели всей информации). В гражданском праве для обозначения всех видов форс-мажорных обстоятельств используется понятие непреодолимой силы.

Все указанные выше обстоятельства считаются установленными при наличии общеизвестных фактов, публикаций в печатных средствах массовой информации или иных способов, не нуждающихся в специальных средствах доказывания (например, факт пожара установлен актом государственного инспектора пожарного надзора, по факту кражи документов имеется возбужденное уголовное дело и т.п.).

В подпункте 2 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ речь идет о таком состоянии физического лица, которое в административном и уголовном праве называется невменяемостью. Понятие невменяемости точнее раскрывается в ст. 2.8 КоАП РФ: «Не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики». Считаем, что положения Налогового кодекса РФ в части установления обстоятельств, исключающих налоговую ответственность физического лица, следует заменить на понятие невменяемости и сформулировать это понятие в соответствии с действующим законодательством РФ.

Обстоятельства, указанные в подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, исключают вину лица, совершившего налоговое правонарушение, при следующих условиях:

— письменные разъяснения применяются в отношении как физических лиц, так и организаций, являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами;

— в качестве письменных разъяснений можно признать любые документы, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым периодам, в которых совершены налоговые правонарушения (письма, рекомендации, методические указания), исходящие от налоговых органов всех уровней или иных уполномоченных государственных органов и их должностных лиц;

— письменными разъяснениями налоговых органов или иных уполномоченных государственных органов (их должностных лиц) можно считать, например, обзоры практики применения тех или иных норм Налогового кодекса РФ, информационные письма, а также ответы на запросы налогоплательщика (налогового агента) по применению тех или иных норм законодательства о налогах, финансового законодательства, законодательства о бухучете.

Положение подп. 3 п. 1 комментируемой статьи не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Согласно правилу, сформулированному в п. 2 ст. 111 Налогового кодекса РФ, при наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит налоговой ответственности. При наличии таких обстоятельств производство по делу о налоговом правонарушении не может быть начато, а начатое производство по делу подлежит прекращению. В случае составления акта налоговой проверки налоговые санкции не могут быть начислены.

5 (245)-2010

ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, КОТОРЫЕ МОГУТ ИСКЛЮЧИТЬ НАЛОГОВУЮ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

С.А.ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам

Рассмотрим с учетом сложившейся правоприменительной практики, какие конкретно обстоятельства налоговым органом или судом могут быть признаны исключающими налоговую ответственность.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность, приведены в ст. 109 Налогового кодекса РФ (НК РФ):

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом налоговая ответственность не наступает в случае наличия в конкретном случае хотя бы одного из указанных оснований.

Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, приведены вст. Ill НК РФ.

Пункт 1 ст. 111 НК РФ содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодо-

лимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемых документов в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.

В соответствии с п. 2ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество хранит документы, предусмотренные п. 1 настоящей статьи, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.

Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору налогоплательщика. Из учредительных документов следует, что он является единственным участником общества.

Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НКРФ.

Судебные органы также указывают на то, что изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом

является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от02.08.2004№ Ф04-5257/2004(А27-3304-19) пришел к выводу, что изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ.

В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и считает, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 № А56-31511/99 суд указал, что факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией является обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.

Следует заметить, что таких подходов не разделяют налоговые органы. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 № 11-14/10630 указано, что «при наличии обстоятельств, указанных в ст. Ill НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения… изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).

Следовательно, отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения должно быть документально подтверждено.

В постановлении от 16.01.2007 №А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что в ходе камеральной проверки предпринимателем были представлены две справки

медицинского учреждения о том, что налогоплательщик находится на лечении в стационаре. Таким образом, неисполнение налогоплательщиком требования о представлении документов и неподтверждение обоснованности заявленных вычетов по налогу обусловлены заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика, следовательно, вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Таким образом, в случае документального подтверждения заболевания налогоплательщика решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление необходимых для налоговой проверки документов неправомерно. Вместе с тем в случае отсутствия документального подтверждения заболевания налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подп. 3 п.1 ст. 111 НКРФ).

Подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ установлено, что иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Данное положение позволяет прийти к выводу, что перечень обстоятельств, исключающих налоговую ответственность, неограничен. Именно этим, а также тем, что процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом, являются основанием для отмены принятого им решения, объясняется желание каждого налогоплательщика оспаривать вплоть до ВАС РФ почти каждое решение налогового органа.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения уста-новленст. 113 НКРФ.

Совершенно очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может «висеть» за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого НК РФ установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со ст. 113 НК РФ составляет три года.

Следует отметить, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.

Кроме того, п. 2 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Рассмотрим это положение на примере соотношения ст. 120 и 122 НК РФ.

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные.

Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные и ст. 120 и 122 НК РФ. Это неправомерно в силу п. 2 ст. 108 НК РФ.

Так, в п. 41 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что, поскольку составы правонарушений, изложенные в п. Зет. 120 и 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

Однако существует практика привлечения организаций налоговыми органами к ответственности одновременно по составам правонарушений, указанным в п. 2 ст. 120 и в ст. 122 НК РФ, аргументируя как раз тем, что ВАС РФ запрещает применение именно п. 3 ст. 120 НК РФ одновременно со ст. 122 НК РФ. Причем в отдельных случаях суды

поддерживают позицию налоговых органов (постановление Северо-Западного округа от 31.08.2007 № А56-550/2006).

Таким образом, если организация допустила грубое нарушение правил учетадоходов и расходов, объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, то ответственность заданное нарушение установлена п. Зет. 120 НК РФ. Квалификация данного правонарушения по п. 2 ст. 120 и ст. 122 НК РФ неправомерна. Если же неуплата налога произошла по иным основаниям, то организация-налогоплательщик могла быть привлечена только к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ (п. 41 постановления Пленума ВАС РФ от28.02.2001 № 5, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2006 № А11-1737/2006-К2-24/104, от 19.02.2007 № А79-3863/2006, ФАС Уральского округа от 18.04.2007 № Ф09-2676/07-СЗ, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2008 № Ф08-1799/2008).

Здесь следует отметить, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по тому основанию (той статье), которое (ая) указано (а) в решении, если налоговый орган в связи с опечаткой указал в резолютивной части вынесенного им решения ненадлежащую статью НК РФ, по которой налогоплательщик был привлечен к ответственности, неправомерно.

Арбитражные суды отклоняют ссылки налогового органа на допущенные им в тексте решения опечатки при указании статьи, по которой налогоплательщики привлекаются к ответственности за правонарушение, указывая, что тем самым налоговый орган при привлечении к налоговой ответственности неправильно квалифицировал состав вменяемого налогового правонарушения (см., постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 № Ф08-7548/07-2513А, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 № Ф04-9073/2004(7363-А70-25), ФАС Центрального округа от 18.09.2003 № А64-1033/03-10).

В постановлении от 16.02.2009 № КА-А40/374-09 ФАС Московского округа пришел к выводу, что решение налогового органа является недействительным по формальным основаниям, поскольку не отвечает требованиям пп. 7 и 8 ст. 101 НК РФ, указав при этом, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган должен сформулировать, какие нормы налогового законодательства нарушены налогоплательщиком, какой нормой НК РФ руководствовался публичный орган, привлекая лицо к ответственности. По выводу суда, ошибка, допущенная налоговым органом при оформлении

решения, не может быть признана технической, поскольку свидетельствует о необоснованном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с ненадлежащим оформлением ненормативного акта налогового органа.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 № Ф04-2677/2006(22395-А46-7) арбитражный суд счел, что налоговый орган не вправе самостоятельно вносить изменения и дополнения в собственные решения, поскольку НК РФ этого не предусматривает.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 № АЗЗ-41Э9/08-Ф02-4692/08 суд признал недействительным решение налогового органа о внесении изменений в собственное решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд исходил из того, что поскольку право налогового органа на внесение изменений в решение, принятое по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не предусмотрено НК РФ, то налоговый орган при принятии оспариваемого решения грубо нарушил нормы налогового законодательства.

Таким образом, внесение налоговым органом изменения в собственное решение неправомерно.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 № Ф08-7548/07-2513А суд пришел к выводу, что указание в оспариваемом решении налогового органа ненадлежащей статьи НК РФ, по которой организация привлекается к ответственности (п. 1 ст. 129 НК РФ вместо п. 1 ст. 129.1 НК РФ), не может быть признано ошибкой или опечаткой, а должно расцениваться как неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией правонарушения, неправильное применение норм материального права. При этом судебные органы не могут подменять функции налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, суду не принадлежит право переквалификации налогового правонарушения.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 № Ф04-9073/2004(7363-А70-25), № Ф04-9073/2004(7566-А70-25) арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа, в котором была допущена опечатка в указании нормы, на основании которой налоговый агент привлекался к ответственности (вместо ст. 123 напечатана ст. 122 НК РФ).

В постановлении ФАС Центрального округа от 18.09.2003 № А64-1033/03-10 суд отказал во взыскании налоговых санкций, поскольку налоговым органом неправильно определена квалификация совершенного правонарушения, а неправильная

квалификация свидетельствует о незаконности решения о привлечении к налоговой ответственности. Довод налогового органа о допущенной в решении технической ошибке не принят судом во внимание, поскольку данная ошибка влияет на квалификацию правонарушения в целом и не может считаться технической.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2006, 16.03.2006 № Ф03-А59/06-2/477 суд отметил, что неправильная правовая квалификация правонарушения лишает юридической силы акт налогового органа, направленный на привлечение налогоплательщика к ответственности.

Следовательно, допущенная налоговым органом опечатка может являться основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Фактор вины при применении налоговой ответственности. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2ст. 110 НКРФ).

Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно заумышленные правонарушения.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. Зет. 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4ст. 110 НК РФ).

Лицо подлежит налоговой ответственности только за те действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина. Данное положение закреплено НК РФ в качестве принципа налоговой ответственности.

Объективное вменение, т. е. налоговая ответственность за невиновное причинение вреда, по налоговому праву, не допускается.

Под виной понимается отрицательно оцениваемое НК РФ психическое отношение лица к совершаемому им запрещенному НК РФ действию (или бездействию) и возможному последствию в форме умысла или неосторожности. Лицо, совершившее запрещенное НК РФ деяние при наличии вины, признается виновным в совершении этого деяния.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Указанная норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

Непредставление налоговому органу документов ввиду их отсутствия по причинам, не зависящим от работника, ответственного за представление документов, свидетельствует об отсутствии вины в действиях (бездействии) такого работника и, как следствие, — организации.

Правоприменительная практика (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2005 № А82-5105/2005-37 и ФАС Уральского округа от 29.08.2000 № Ф09-938/2000-АК) свидетельствует, что суды единственным достаточным аргументом в пользу освобождения налогоплательщика от ответственности за непредставление документов по запросу налогового органа считают факт хищения документов (кражу). При этом факт кражи должен быть подтвержден не только объяснениями работников организации, но и в обязательном порядке материалами уголовного дела (постановлением о возбуждении уголовного дела, справками следственных органов). В противном случае факт хищения документов может быть расценен как недоказанный.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.

3. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 № 11-14/10630.

admin